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5 StR 333/03

BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 6. Juli 2004
in der Strafsache
gegen

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung u.a.

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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Juli 2004
beschlossen:

Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349
Abs. 4 StPO aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,
auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere
Strafkammer zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten H

wegen Steuerhinter-

ziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt
und die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen
den Angeklagten L

hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung

eine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichteten
Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.

I.

Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte
H

alleiniger – von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter –

Geschäftsführer der 1992 gegründeten B
auch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die B

GmbH, an welcher er
GmbH fungierte als Bau-

träger und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 erwarben der Angeklagte H
Kommanditanteil an der R

und der Zeuge von He

jeweils einen

GmbH und Co. KG (im folgenden: Reha) im

Wert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die Errichtung

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einer onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche in
Mecklenburg-Vorpommern sein.

Die vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, das
Vorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirklichen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte H
wie auch der Zeuge von He

wollten ihre Einlagen auf jeweils

1,5 Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen
(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, die
dann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.
Der Angeklagte H

und der Zeuge von He

ließen sich die Mög-

lichkeit einräumen, diese Leistungen über die B

GmbH erbringen zu

dürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungsvertrages zwischen der Reha und der B
B

GmbH. Dabei übernahm die

GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung und

garantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte Vergütung für die B

GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate in

Höhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Rate
in Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.

Nach den Vorstellungen des Angeklagten H
von He

und des Zeugen

sollte ein Teilbetrag der Vergütung der B

GmbH in Höhe

von 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung aufgewandt werden. Innerhalb der B

GmbH standen die Erlöse aus dem

Baubetreuungsvertrag allein dem Angeklagten H
von He

und dem Zeugen

zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-

sammenhang mit der Abwicklung des Baubetreuungsvertrages standen.

Mit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der Bauarbeiten noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entsprechend seiner Absicht zahlte der Angeklagte H

, der mittlerweile auch

Geschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die

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B

GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine Auf-

rechnung, um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch im
Jahre 1995 zu erbringen.

Kurz darauf beliehen der Angeklagte H
He

und der Zeuge von

ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von

1,5 Mio. DM bei der Kreissparkasse Lüchow-Danneberg auf. Dabei verpfändeten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils nur
350.000 DM auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen anlegten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werden
sollte.

Der Angeklagte H

, der nach den Feststellungen des Landge-

richts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der B

GmbH einen

eigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoranmeldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in Höhe
von 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechtsanwalt und Steuerberater E

u. a. damit, die Erbringung der Komman-

diteinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 wies
E

darauf hin, daß dem Angeklagten H

von He

wie auch dem Zeugen

keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weil

nicht sie, sondern die B

GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.

Es käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an H

und von He

in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre Gesellschafter zu behandeln.

Nach der Besprechung mit Rechtsanwalt E
Angeklagte L

als Steuerberater des Angeklagten H

kam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E
Angeklagte L

, an der auch der

verbuchte in den Unterlagen der B

teilnahm,
umzusetzen. Der
GmbH Darle-

hen in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleich
stellte der Angeklagte H

im Namen der B

GmbH nachträglich

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Rechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997
reichte der Angeklagte H

die vom Angeklagten L

vorbereitete

Körperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: „Verdeckte Gewinnausschüttung“ gab der Angeklagte H
dungen an sich oder den Zeugen von He

keine Zuwen-

an.

Nach der Auffassung des Landgerichts haben die Angeklagten verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. Hierdurch sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. Beide
Angeklagten hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbart
worden seien. Damit habe der Angeklagte H
Steuerhinterziehung verwirklicht und der Angeklagte L

den Tatbestand der
hierzu Beihilfe

geleistet.

II.

Die Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.

1. Die vom Landgericht vorgenommene Bewertung der steuerlichen
Grundlagen begegnet durchgreifenden Bedenken.

a) Die B

GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 HGB

i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorgaben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einer
Bilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des Landgerichts auch
tatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die Besteuerung
maßgebliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.
Das bedeutet aber, daß – anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG – nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berechnungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-

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triebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleich
zu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß des
Wirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu
ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, die
sämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig und
gesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).

b) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vom
Landgericht ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil das
Landgericht den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es vom
Gesamtbetrag der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. Es
stellt damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der GmbH
zugeflossenen Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen Vermögensvergleich durchzuführen.

Dieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen für
die Gewinnfeststellung. Die vom Landgericht vorgenommene Gewinnermittlung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunsten
der B

GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebenso

gewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten Ansprüche aus den Darlehen gegen den Angeklagten H
gen von He

und den Zeu-

.

c) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG fort. Nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierunter eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfordert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die Unter-

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schiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
EStG auszulösen (BFHE 200, 197, 198 f.; 172, 51, 52).

aa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bilanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.
Eine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,
wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 KStG unter
Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen
ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen,
der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt (BFHE 175,
347, 349; 172, 51, 55 f.).

bb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daß
die Bilanzierung als Darlehen – worin das Landgericht die verdeckte Gewinnausschüttung gesehen hat – nicht zu einer Vermögensminderung geführt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren
(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermögensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschaftsjahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche der
B

GmbH gegen ihre Gesellschafter H

und von He

vorge-

nommen wurde (vgl. BFH/NV 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiter
Schwedhelm in Streck, KStG 6. Aufl. § 8 Anm. 150 – Stichwort: Darlehen
Nr. 5). Da hierzu – bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Gewinnermittlung – nähere und eindeutige Feststellungen des Landgerichts
fehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prüfung.

cc) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man die
nachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbilanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche nachträglichen
Vereinbarungen sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. Hinsichtlich

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der Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken gegen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensvereinbarung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. Lang in
Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG 48. Lfg. KStG n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).

Eine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbilanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung bei
der B

GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,

ergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der B

GmbH in vollem

Umfang fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da weder
der Angeklagte H

noch der Zeuge von He

einen eigenen An-

spruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegenseitigkeit ins Leere (§ 387 i.V.m. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die Aufrechnungserklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auch
unter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil dem Angeklagten H

und dem Zeugen von He

kein

entsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der B
GmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirtschaftlich betrachtet wurde – aus Sicht der B

GmbH – der Anspruch

aus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfang
erhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch auf
der Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertberichtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,
mithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie der
Vergütungsanspruch aus dem Bauvertrag.

2. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorsatz beider Angeklagter halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) Das Landgericht leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,
daß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungen
bekannt gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des Körperschaftsteuersat-

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zes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die Gesellschafter wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,
wenn der Angeklagte H
Der Angeklagte L
H

Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.
habe sich dem Wunsch seines Mandanten

untergeordnet.

b) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon deshalb fehlerbehaftet, weil das Landgericht übersieht, daß der bilanzielle Ausweis einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. Schon
deshalb wäre – gerade für einen steuerkundigen Täter – dieses Mittel zum
Zwecke einer Verkürzung der Körperschaftsteuerlast untauglich.

Daneben läßt das Landgericht weitere wesentliche Gesichtspunkte
außer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung mit
Rechtsanwalt E

im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich den

Betroffenen klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mit
der Einlageverpflichtung auf den Kommanditanteil wirkungslos war. In diesem Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zu
sehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,
nämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den – ihnen allein
zustehenden – Gewinnen der B

GmbH finanzieren wollten. Vor diesem

Hintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt E

zu verstehen

sein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Abtretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigt
Rechtsanwalt E

lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-

tragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprünglich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht verwirklichen ließ (vgl. MünchKomm/Mayer-Maly BGB 3. Aufl. § 157 Rdn. 24 ff.).
Deshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nur
beratungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durch
Rechtsanwalt E

als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-

tragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien

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überzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen haben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten H
und den Zeugen von He

jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-

Gewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlich
der zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwartung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt naturgemäß
für die Einräumung eines Darlehens, das – und das könnte ein möglicher
wirtschaftlicher Hintergrund sein – nur zur Zwischenfinanzierung der Einlagen diente.

III.

Sollte der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen, wird er – da das zur Tatzeit geltende Körperschaftsteuerrecht anzuwenden ist – auf der Grundlage eines festgestellten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer

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Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2
KStG a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR KStG
1977 § 8 Ermittlung 1, 2).

Harms

Basdorf
Raum

Gerhardt

Schaal