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5 StR 333/03
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BUNDESGERICHTSHOF
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BESCHLUSS
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vom 6. Juli 2004
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in der Strafsache
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gegen
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1.
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2.
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wegen Steuerhinterziehung u.a.
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-2-
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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Juli 2004
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beschlossen:
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Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des
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Landgerichts Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349
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Abs. 4 StPO aufgehoben.
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Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,
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auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere
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Strafkammer zurückverwiesen.
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G r ü n d e
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Das Landgericht hat den Angeklagten H
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wegen Steuerhinter-
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ziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt
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und die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen
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den Angeklagten L
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hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung
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eine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichteten
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Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.
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I.
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Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte
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H
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alleiniger – von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter –
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Geschäftsführer der 1992 gegründeten B
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auch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die B
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GmbH, an welcher er
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GmbH fungierte als Bau-
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träger und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 erwarben der Angeklagte H
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Kommanditanteil an der R
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und der Zeuge von He
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jeweils einen
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GmbH und Co. KG (im folgenden: Reha) im
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Wert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die Errichtung
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-3-
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einer onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche in
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Mecklenburg-Vorpommern sein.
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Die vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, das
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Vorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirklichen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte H
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wie auch der Zeuge von He
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wollten ihre Einlagen auf jeweils
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1,5 Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen
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(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, die
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dann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.
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Der Angeklagte H
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und der Zeuge von He
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ließen sich die Mög-
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lichkeit einräumen, diese Leistungen über die B
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GmbH erbringen zu
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dürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungsvertrages zwischen der Reha und der B
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B
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GmbH. Dabei übernahm die
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GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung und
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garantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte Vergütung für die B
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GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate in
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Höhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Rate
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in Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.
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Nach den Vorstellungen des Angeklagten H
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von He
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und des Zeugen
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sollte ein Teilbetrag der Vergütung der B
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GmbH in Höhe
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von 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung aufgewandt werden. Innerhalb der B
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GmbH standen die Erlöse aus dem
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Baubetreuungsvertrag allein dem Angeklagten H
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von He
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und dem Zeugen
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zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-
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sammenhang mit der Abwicklung des Baubetreuungsvertrages standen.
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Mit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der Bauarbeiten noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entsprechend seiner Absicht zahlte der Angeklagte H
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, der mittlerweile auch
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Geschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die
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-4-
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B
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GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine Auf-
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rechnung, um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch im
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Jahre 1995 zu erbringen.
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Kurz darauf beliehen der Angeklagte H
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He
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und der Zeuge von
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ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von
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1,5 Mio. DM bei der Kreissparkasse Lüchow-Danneberg auf. Dabei verpfändeten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils nur
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350.000 DM auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen anlegten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werden
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sollte.
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Der Angeklagte H
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, der nach den Feststellungen des Landge-
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richts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der B
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GmbH einen
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eigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoranmeldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in Höhe
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von 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechtsanwalt und Steuerberater E
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u. a. damit, die Erbringung der Komman-
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diteinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 wies
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E
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darauf hin, daß dem Angeklagten H
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von He
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wie auch dem Zeugen
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keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weil
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nicht sie, sondern die B
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GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.
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Es käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an H
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und von He
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in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre Gesellschafter zu behandeln.
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Nach der Besprechung mit Rechtsanwalt E
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Angeklagte L
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als Steuerberater des Angeklagten H
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kam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E
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Angeklagte L
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, an der auch der
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verbuchte in den Unterlagen der B
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teilnahm,
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umzusetzen. Der
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GmbH Darle-
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hen in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleich
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stellte der Angeklagte H
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im Namen der B
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GmbH nachträglich
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-5-
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Rechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997
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reichte der Angeklagte H
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die vom Angeklagten L
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vorbereitete
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Körperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: „Verdeckte Gewinnausschüttung“ gab der Angeklagte H
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dungen an sich oder den Zeugen von He
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keine Zuwen-
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an.
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Nach der Auffassung des Landgerichts haben die Angeklagten verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. Hierdurch sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. Beide
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Angeklagten hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbart
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worden seien. Damit habe der Angeklagte H
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Steuerhinterziehung verwirklicht und der Angeklagte L
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den Tatbestand der
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hierzu Beihilfe
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geleistet.
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II.
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Die Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.
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1. Die vom Landgericht vorgenommene Bewertung der steuerlichen
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Grundlagen begegnet durchgreifenden Bedenken.
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a) Die B
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GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 HGB
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i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorgaben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einer
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Bilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des Landgerichts auch
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tatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die Besteuerung
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maßgebliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.
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Das bedeutet aber, daß – anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4
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Abs. 3 EStG – nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berechnungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-
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-6-
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triebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleich
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zu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß des
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Wirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu
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ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, die
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sämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig und
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gesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).
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b) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vom
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Landgericht ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil das
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Landgericht den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es vom
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Gesamtbetrag der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. Es
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stellt damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der GmbH
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zugeflossenen Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen Vermögensvergleich durchzuführen.
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Dieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen für
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die Gewinnfeststellung. Die vom Landgericht vorgenommene Gewinnermittlung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunsten
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der B
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GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebenso
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gewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten Ansprüche aus den Darlehen gegen den Angeklagten H
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gen von He
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und den Zeu-
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.
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c) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG fort. Nach der ständigen
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Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierunter eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages
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gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfordert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die Unter-
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schiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
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EStG auszulösen (BFHE 200, 197, 198 f.; 172, 51, 52).
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aa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bilanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.
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Eine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,
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wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 KStG unter
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Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen
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ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen,
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der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt (BFHE 175,
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347, 349; 172, 51, 55 f.).
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bb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daß
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die Bilanzierung als Darlehen – worin das Landgericht die verdeckte Gewinnausschüttung gesehen hat – nicht zu einer Vermögensminderung geführt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren
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(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermögensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschaftsjahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche der
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B
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GmbH gegen ihre Gesellschafter H
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und von He
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vorge-
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nommen wurde (vgl. BFH/NV 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiter
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Schwedhelm in Streck, KStG 6. Aufl. § 8 Anm. 150 – Stichwort: Darlehen
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Nr. 5). Da hierzu – bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Gewinnermittlung – nähere und eindeutige Feststellungen des Landgerichts
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fehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prüfung.
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cc) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man die
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nachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbilanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche nachträglichen
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Vereinbarungen sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. Hinsichtlich
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-8-
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der Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken gegen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensvereinbarung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. Lang in
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Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG 48. Lfg. KStG n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).
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Eine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbilanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung bei
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der B
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GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,
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ergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der B
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GmbH in vollem
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Umfang fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da weder
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der Angeklagte H
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noch der Zeuge von He
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einen eigenen An-
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spruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegenseitigkeit ins Leere (§ 387 i.V.m. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die Aufrechnungserklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auch
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unter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil dem Angeklagten H
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und dem Zeugen von He
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kein
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entsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der B
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GmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirtschaftlich betrachtet wurde – aus Sicht der B
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GmbH – der Anspruch
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aus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfang
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erhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch auf
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der Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertberichtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,
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mithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie der
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Vergütungsanspruch aus dem Bauvertrag.
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2. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorsatz beider Angeklagter halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.
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a) Das Landgericht leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,
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daß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungen
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bekannt gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des Körperschaftsteuersat-
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-9-
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zes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die Gesellschafter wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,
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wenn der Angeklagte H
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Der Angeklagte L
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H
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Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.
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habe sich dem Wunsch seines Mandanten
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untergeordnet.
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b) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon deshalb fehlerbehaftet, weil das Landgericht übersieht, daß der bilanzielle Ausweis einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. Schon
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deshalb wäre – gerade für einen steuerkundigen Täter – dieses Mittel zum
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Zwecke einer Verkürzung der Körperschaftsteuerlast untauglich.
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Daneben läßt das Landgericht weitere wesentliche Gesichtspunkte
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außer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung mit
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Rechtsanwalt E
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im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich den
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Betroffenen klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mit
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der Einlageverpflichtung auf den Kommanditanteil wirkungslos war. In diesem Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zu
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sehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,
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nämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den – ihnen allein
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zustehenden – Gewinnen der B
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GmbH finanzieren wollten. Vor diesem
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Hintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt E
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zu verstehen
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sein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Abtretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigt
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Rechtsanwalt E
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lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-
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tragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprünglich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht verwirklichen ließ (vgl. MünchKomm/Mayer-Maly BGB 3. Aufl. § 157 Rdn. 24 ff.).
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Deshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nur
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beratungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durch
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Rechtsanwalt E
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als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-
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tragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien
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- 10 -
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überzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen haben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten H
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und den Zeugen von He
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jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-
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Gewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlich
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der zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwartung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt naturgemäß
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für die Einräumung eines Darlehens, das – und das könnte ein möglicher
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wirtschaftlicher Hintergrund sein – nur zur Zwischenfinanzierung der Einlagen diente.
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III.
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Sollte der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen, wird er – da das zur Tatzeit geltende Körperschaftsteuerrecht anzuwenden ist – auf der Grundlage eines festgestellten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer
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Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2
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KStG a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR KStG
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1977 § 8 Ermittlung 1, 2).
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Harms
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Basdorf
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Raum
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Gerhardt
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Schaal
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