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								5 StR 333/03


								BUNDESGERICHTSHOF

								BESCHLUSS

								vom 6. Juli 2004

								in der Strafsache

								gegen


								1.


								2.


								wegen Steuerhinterziehung u.a.


								-2-


								Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. Juli 2004

								beschlossen:


								Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des

								Landgerichts Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349

								Abs. 4 StPO aufgehoben.


								Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,

								auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere

								Strafkammer zurückverwiesen.


								G r ü n d e


								Das Landgericht hat den Angeklagten H


								wegen Steuerhinter-


								ziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteilt

								und die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen

								den Angeklagten L


								hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung


								eine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichteten

								Revisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.


								I.


								Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte

								H


								alleiniger – von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter –


								Geschäftsführer der 1992 gegründeten B

								auch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die B


								GmbH, an welcher er

								GmbH fungierte als Bau-


								träger und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 erwarben der Angeklagte H

								Kommanditanteil an der R


								und der Zeuge von He


								jeweils einen


								GmbH und Co. KG (im folgenden: Reha) im


								Wert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die Errichtung


								-3-


								einer onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche in

								Mecklenburg-Vorpommern sein.


								Die vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, das

								Vorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirklichen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte H

								wie auch der Zeuge von He


								wollten ihre Einlagen auf jeweils


								1,5 Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen

								(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, die

								dann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.

								Der Angeklagte H


								und der Zeuge von He


								ließen sich die Mög-


								lichkeit einräumen, diese Leistungen über die B


								GmbH erbringen zu


								dürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungsvertrages zwischen der Reha und der B

								B


								GmbH. Dabei übernahm die


								GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung und


								garantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte Vergütung für die B


								GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate in


								Höhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Rate

								in Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.


								Nach den Vorstellungen des Angeklagten H

								von He


								und des Zeugen


								sollte ein Teilbetrag der Vergütung der B


								GmbH in Höhe


								von 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung aufgewandt werden. Innerhalb der B


								GmbH standen die Erlöse aus dem


								Baubetreuungsvertrag allein dem Angeklagten H

								von He


								und dem Zeugen


								zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-


								sammenhang mit der Abwicklung des Baubetreuungsvertrages standen.


								Mit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der Bauarbeiten noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entsprechend seiner Absicht zahlte der Angeklagte H


								, der mittlerweile auch


								Geschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die


								-4-


								B


								GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine Auf-


								rechnung, um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch im

								Jahre 1995 zu erbringen.


								Kurz darauf beliehen der Angeklagte H

								He


								und der Zeuge von


								ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von


								1,5 Mio. DM bei der Kreissparkasse Lüchow-Danneberg auf. Dabei verpfändeten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils nur

								350.000 DM auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen anlegten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werden

								sollte.


								Der Angeklagte H


								, der nach den Feststellungen des Landge-


								richts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der B


								GmbH einen


								eigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoranmeldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in Höhe

								von 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechtsanwalt und Steuerberater E


								u. a. damit, die Erbringung der Komman-


								diteinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 wies

								E


								darauf hin, daß dem Angeklagten H


								von He


								wie auch dem Zeugen


								keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weil


								nicht sie, sondern die B


								GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.


								Es käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an H


								und von He


								in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre Gesellschafter zu behandeln.


								Nach der Besprechung mit Rechtsanwalt E

								Angeklagte L


								als Steuerberater des Angeklagten H


								kam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E

								Angeklagte L


								, an der auch der


								verbuchte in den Unterlagen der B


								teilnahm,

								umzusetzen. Der

								GmbH Darle-


								hen in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleich

								stellte der Angeklagte H


								im Namen der B


								GmbH nachträglich


								-5-


								Rechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997

								reichte der Angeklagte H


								die vom Angeklagten L


								vorbereitete


								Körperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: „Verdeckte Gewinnausschüttung“ gab der Angeklagte H

								dungen an sich oder den Zeugen von He


								keine Zuwen-


								an.


								Nach der Auffassung des Landgerichts haben die Angeklagten verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. Hierdurch sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. Beide

								Angeklagten hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbart

								worden seien. Damit habe der Angeklagte H

								Steuerhinterziehung verwirklicht und der Angeklagte L


								den Tatbestand der

								hierzu Beihilfe


								geleistet.


								II.


								Die Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Landgericht.


								1. Die vom Landgericht vorgenommene Bewertung der steuerlichen

								Grundlagen begegnet durchgreifenden Bedenken.


								a) Die B


								GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 HGB


								i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorgaben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtlichen Bilanzierungspflichten anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einer

								Bilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des Landgerichts auch

								tatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die Besteuerung

								maßgebliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.

								Das bedeutet aber, daß – anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4

								Abs. 3 EStG – nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berechnungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-


								-6-


								triebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleich

								zu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß des

								Wirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu

								ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, die

								sämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig und

								gesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).


								b) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vom

								Landgericht ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil das

								Landgericht den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es vom

								Gesamtbetrag der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. Es

								stellt damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der GmbH

								zugeflossenen Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen Vermögensvergleich durchzuführen.


								Dieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen für

								die Gewinnfeststellung. Die vom Landgericht vorgenommene Gewinnermittlung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunsten

								der B


								GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebenso


								gewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten Ansprüche aus den Darlehen gegen den Angeklagten H

								gen von He


								und den Zeu-


								.


								c) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG fort. Nach der ständigen

								Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist hierunter eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages

								gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfordert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die Unter-


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								schiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2

								EStG auszulösen (BFHE 200, 197, 198 f.; 172, 51, 52).


								aa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bilanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.

								Eine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,

								wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 KStG unter

								Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen

								ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen,

								der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt (BFHE 175,

								347, 349; 172, 51, 55 f.).


								bb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daß

								die Bilanzierung als Darlehen – worin das Landgericht die verdeckte Gewinnausschüttung gesehen hat – nicht zu einer Vermögensminderung geführt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren

								(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermögensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschaftsjahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche der

								B


								GmbH gegen ihre Gesellschafter H


								und von He


								vorge-


								nommen wurde (vgl. BFH/NV 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiter

								Schwedhelm in Streck, KStG 6. Aufl. § 8 Anm. 150 – Stichwort: Darlehen

								Nr. 5). Da hierzu – bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Gewinnermittlung – nähere und eindeutige Feststellungen des Landgerichts

								fehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prüfung.


								cc) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man die

								nachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbilanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche nachträglichen

								Vereinbarungen sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. Hinsichtlich


								-8-


								der Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken gegen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensvereinbarung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. Lang in

								Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG 48. Lfg. KStG n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).


								Eine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbilanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung bei

								der B


								GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,


								ergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der B


								GmbH in vollem


								Umfang fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da weder

								der Angeklagte H


								noch der Zeuge von He


								einen eigenen An-


								spruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegenseitigkeit ins Leere (§ 387 i.V.m. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die Aufrechnungserklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auch

								unter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil dem Angeklagten H


								und dem Zeugen von He


								kein


								entsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der B

								GmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirtschaftlich betrachtet wurde – aus Sicht der B


								GmbH – der Anspruch


								aus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfang

								erhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch auf

								der Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertberichtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,

								mithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie der

								Vergütungsanspruch aus dem Bauvertrag.


								2. Die Ausführungen des Landgerichts zum Vorsatz beider Angeklagter halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.


								a) Das Landgericht leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,

								daß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten Gewinnausschüttungen

								bekannt gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des Körperschaftsteuersat-


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								zes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die Gesellschafter wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,

								wenn der Angeklagte H

								Der Angeklagte L

								H


								Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.

								habe sich dem Wunsch seines Mandanten


								untergeordnet.


								b) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon deshalb fehlerbehaftet, weil das Landgericht übersieht, daß der bilanzielle Ausweis einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. Schon

								deshalb wäre – gerade für einen steuerkundigen Täter – dieses Mittel zum

								Zwecke einer Verkürzung der Körperschaftsteuerlast untauglich.


								Daneben läßt das Landgericht weitere wesentliche Gesichtspunkte

								außer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung mit

								Rechtsanwalt E


								im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich den


								Betroffenen klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mit

								der Einlageverpflichtung auf den Kommanditanteil wirkungslos war. In diesem Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zu

								sehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,

								nämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den – ihnen allein

								zustehenden – Gewinnen der B


								GmbH finanzieren wollten. Vor diesem


								Hintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt E


								zu verstehen


								sein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Abtretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigt

								Rechtsanwalt E


								lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-


								tragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprünglich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht verwirklichen ließ (vgl. MünchKomm/Mayer-Maly BGB 3. Aufl. § 157 Rdn. 24 ff.).

								Deshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nur

								beratungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durch

								Rechtsanwalt E


								als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-


								tragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien


								- 10 -


								überzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen haben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten H

								und den Zeugen von He


								jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-


								Gewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlich

								der zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwartung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt naturgemäß

								für die Einräumung eines Darlehens, das – und das könnte ein möglicher

								wirtschaftlicher Hintergrund sein – nur zur Zwischenfinanzierung der Einlagen diente.


								III.


								Sollte der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen, wird er – da das zur Tatzeit geltende Körperschaftsteuerrecht anzuwenden ist – auf der Grundlage eines festgestellten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer


								- 11 -


								Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2

								KStG a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR KStG

								1977 § 8 Ermittlung 1, 2).


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