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BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
1 StR 454/09
vom
27. April 2010
in der Strafsache
gegen

wegen Steuerhinterziehung u.a.

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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 27. April
2010, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
Nack
und die Richter am Bundesgerichtshof
Dr. Wahl,
Hebenstreit,
Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
Richterin am Landgericht
als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,
Rechtsanwalt
als Verteidiger,
Justizangestellte
als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,
für Recht erkannt:

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1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des
Landgerichts München I vom 6. April 2009 aufgehoben, soweit
der Angeklagte freigesprochen worden ist.
2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts
zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:
1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in acht
Fällen mit einem Verkürzungsumfang von insgesamt mehr als 180.000 Euro zu
einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt. Im
Übrigen hat es ihn freigesprochen. Gegen diesen Teilfreispruch wendet sich die
Staatsanwaltschaft mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen
Rechts rügt. Das vom Generalbundesanwalt vertretene Rechtsmittel hat Erfolg.
I.

2

In der Anklageschrift vom 22. Dezember 2008 wird dem Angeklagten zur
Last gelegt, in 29 Fällen Umsatzsteuer und in 34 Fällen Lohnsteuer hinterzogen
zu haben sowie in 35 Fällen im Sinne von § 266a StGB Arbeitsentgelt vorenthalten zu haben.

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3

Die Staatsanwaltschaft wirft dem Angeklagten vor, vom Jahr 2000 bis
zum dritten Quartal des Jahres 2005 als Geschäftsführer der F.
GmbH (im Folgenden: F.

GmbH) fortlaufend Arbeitnehmer beschäftigt zu ha-

ben, die entweder überhaupt nicht zur Sozialversicherung gemeldet worden
seien oder für die er den zuständigen Einzugsstellen niedrigere als tatsächlich
gezahlte Löhne gemeldet habe. Die insoweit nicht gemeldeten Lohnaufwendungen habe er auch in den Lohnsteueranmeldungen der Gesellschaft nicht
angegeben.
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Um zu verschleiern, dass die von der F.

GmbH gezahlten Löhne

„schwarz“ ausgezahlt worden seien, habe der Angeklagte veranlasst, dass
Scheinrechnungen (Abdeckrechnungen) der Firmen „D.
“, „K.

-Bau“, „I.

Firma „G.

GmbH“ sowie der
“ in die Buchhaltung der F.

GmbH aufge-

nommen worden seien. Die in den Rechnungen enthaltenen Umsatzsteuern
habe der Angeklagte zu Unrecht in die Umsatzsteuervoranmeldungen der
GmbH aufgenommen.
5

Schließlich habe der Angeklagte von der F.
GmbH sowie die Firma E.

GmbH an die Kl.

erbrachte Umsätze nicht gegenüber den Fi-

nanzbehörden angemeldet und dadurch Umsatzsteuern hinterzogen.
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Insgesamt habe der Angeklagte hierdurch mehr als 316.000 Euro an
Umsatzsteuern und 327.000 Euro an Lohnsteuern verkürzt sowie Beitragsanteile zur Sozialversicherung von mehr als 304.000 Euro nicht an die Einzugsstellen abgeführt.

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II.
1. Das Landgericht hat den Angeklagten aufgrund seines Geständnisses

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wegen Steuerhinterziehung in acht Fällen mit einer Gesamtverkürzungssumme
von 180.000 Euro an Umsatzsteuern verurteilt. Die Verurteilung bezieht sich auf
die Voranmeldungszeiträume November und Dezember 2003 und April bis Juli
2004 sowie auf das II. und III. Quartal 2005. Das Landgericht hat insoweit festgestellt, dass der Angeklagte in diesen Zeiträumen Ausgangsumsätze an die
Kl.

GmbH im Umfang von insgesamt mehr als 103.000 Euro und an

die Firma E.
F.

in der Höhe von mehr als 1,2 Mio. Euro nicht in die für die

GmbH beim Finanzamt einzureichenden Umsatzsteuervoranmeldungen

aufgenommen hatte.
2. Hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume August bis Dezember 2004

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und I. Quartal 2005 hat das Landgericht das Verfahren auf Antrag der Staatsanwaltschaft gemäß § 154 Abs. 2 StPO vorläufig eingestellt. Im Übrigen hat das
Landgericht den Angeklagten freigesprochen.
3. Bezüglich des Teilfreispruchs hat das Landgericht folgende Feststel-

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lungen getroffen:
Der Angeklagte ist seit der Gründung der F.

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GmbH im Jahr 2000 ein-

ziger Gesellschafter und eingetragener Geschäftsführer dieser Gesellschaft.
Die F.

GmbH wurde in den Jahren 2000 bis 2005 im Bereich Trockenbau

tätig und erbrachte hierbei im Wesentlichen Trockenbau- und Verputzarbeiten.
Dabei setzte die Gesellschaft sowohl eigene Arbeitnehmer als auch Subunternehmer ein. Dass der Angeklagte hierbei zu Unrecht Vorsteuern aus Scheinrechnungen der Firmen „D.

“, „K.
GmbH“ sowie der Firma „G.

-Bau“, I.
“

geltend gemacht habe, konnte das Landgericht „nicht mit einer zur Verurteilung

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ausreichenden Sicherheit“ feststellen. Dasselbe gilt für den Vorwurf, der Angeklagte habe die in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge als „Schwarzlöhne“ an Arbeitnehmer der F.

GmbH ausbezahlt. Vielmehr hat das Landgericht

ausdrücklich festgestellt, dass die genannten Firmen nicht ausschließbar als
Subunternehmer der F.

GmbH tätig gewesen und die Rechnungsbeträge an

diese Firmen auch ausbezahlt worden sind.
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Das Landgericht hat den Angeklagten insoweit aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Es ist der Ansicht, dass dem Angeklagten - abgesehen von
der Umsatzsteuerhinterziehung hinsichtlich der nicht angemeldeten Ausgangsumsätze - die ihm vorgeworfenen Taten nicht mit der für eine Verurteilung ausreichenden Sicherheit nachgewiesen werden konnten.

III.
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Die Staatsanwaltschaft hat die Revision wirksam auf den Teilfreispruch
beschränkt. Damit sind auch die Strafaussprüche hinsichtlich der Verurteilung
wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in den Voranmeldungszeiträumen November und Dezember 2003 sowie April bis Juli 2004 und das II. und III. Quartal 2005 vom Revisionsangriff ausgenommen. Denn die Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Nichtanmeldung von Ausgangsumsätzen einerseits und durch
unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern andererseits stellt für jeden
Voranmeldungszeitraum eine einheitliche Tat der Steuerhinterziehung im materiell-rechtlichen Sinn dar. Maßgeblich für den materiell-rechtlichen Tatbegriff
sind die steuerlichen Erklärungspflichten (vgl. zur Hinterziehung von Einkommensteuer BGH wistra 2009, 465). Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen
Steuererklärung ist deshalb grundsätzlich als einheitliche, selbständige Tat im
Sinne des § 53 StGB zu werten; bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist

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ebenfalls im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden
Steuerpflichtigen von einer selbständigen Tat auszugehen (vgl. BGH wistra
2005, 30 und wistra 2008, 266; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 AO Rdn. 305).
Die Strafaussprüche werden hier auch nicht etwa deswegen vom Revisi-

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onsangriff umfasst, weil die von der Staatsanwaltschaft gegen die Beweiswürdigung des Landgerichts vorgebrachten Einwände die von der Verurteilung erfassten Voranmeldungszeiträume ebenfalls betreffen. Denn der Wortlaut der
Beschränkung der Revision auf den „Teilfreispruch“ ist eindeutig; zudem können die vom Teilfreispruch erfassten Tatvorwürfe losgelöst von den vom
Schuldspruch umfassten Taten beurteilt werden.
Auch bei einer Tatserie von Steuerhinterziehungen bleiben die Einzelta-

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ten rechtlich und tatsächlich selbständig und sind einer isolierten Bewertung
zugänglich. Ist dies aber der Fall, gebietet die den Rechtsmittelberechtigten eingeräumte Gestaltungsmacht über den Verfahrensgegenstand, den in den
Rechtsmittelerklärungen zum Ausdruck kommenden Gestaltungswillen im
Rahmen des rechtlich Möglichen zu respektieren. Das Revisionsgericht kann
und darf diejenigen Entscheidungsteile nicht nachprüfen, deren Nachprüfung
von keiner Seite begehrt wird, wenn und soweit der angegriffene Entscheidungsteil trennbar ist, also losgelöst vom übrigen Urteilsinhalt geprüft und beurteilt werden kann (st. Rspr.; vgl. BGHSt 29, 359, 364). So verhält es sich auch
hier.
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Hätte die Staatsanwaltschaft neben den Teilfreisprüchen auch - soweit
der Angeklagte verurteilt worden ist - die Strafaussprüche angreifen wollen, um
im Hinblick auf ungerechtfertigte Vorsteueranmeldungen und damit einen größeren Schuldumfang höhere Einzelstrafen erreichen zu können (vgl. dazu

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BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17), hätte sie dies bei der Revisionsbeschränkung klar zum Ausdruck bringen müssen.

IV.
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Der Teilfreispruch hat keinen Bestand; er leidet an durchgreifenden
Rechtsfehlern.

17

Es kann dahinstehen, ob - was nahe liegt - das Urteil bereits den formellen Anforderungen, die an eine Freispruchsbegründung zu stellen sind (vgl. dazu BGHR StPO § 267 Abs. 5 Freispruch 5, 10) nicht genügt. Jedenfalls hält die
Beweiswürdigung rechtlicher Überprüfung nicht stand.

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1. Allerdings muss es das Revisionsgericht grundsätzlich hinnehmen,
wenn das Tatgericht einen Angeklagten freispricht, weil es Zweifel an seiner
Täterschaft nicht zu überwinden vermag. Die Beweiswürdigung ist Sache des
Tatgerichts. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene
Erkenntnisse anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte. Die revisionsgerichtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob dem Tatgericht Rechtsfehler unterlaufen sind. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist oder gegen Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra
2008, 22, 24; 2007, 18, 19; jew. m.w.N.). Rechtsfehlerhaft ist es auch, wenn
sich das Tatgericht bei seiner Beweiswürdigung darauf beschränkt, die einzelnen Belastungsindizien gesondert zu erörtern und auf ihren jeweiligen Beweiswert zu prüfen, ohne eine Gesamtabwägung aller für und gegen die Täterschaft
sprechenden Umstände vorzunehmen (vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung, unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jew. m.w.N.). Der revisionsge-

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richtlichen Überprüfung unterliegt auch, ob überspannte Anforderungen an die
für die Verurteilung erforderliche Gewissheit gestellt worden sind (st. Rspr.;
BGH NStZ-RR 2005, 147; NStZ 2004, 35, 36; wistra 1999, 338, 339; jew.
m.w.N.).
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2. Gemessen an diesen Maßstäben kann die Beweiswürdigung keinen
Bestand haben.

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a) In der Beweiswürdigung muss sich das Tatgericht mit allen festgestellten Indizien auseinandersetzen, die geeignet sind, das Beweisergebnis zu
Gunsten oder zu Ungunsten des Angeklagten zu beeinflussen. Dabei muss sich
aus den Urteilsgründen selbst ergeben, dass es die Beweisergebnisse nicht nur
isoliert gewertet, sondern in eine umfassende Gesamtwürdigung einbezogen
hat. Denn die Indizien können in ihrer Gesamtheit dem Gericht die entsprechende Überzeugung vermitteln, auch wenn eine Mehrzahl von Beweisanzeichen jeweils für sich allein nicht zum Nachweis der Täterschaft des Angeklagten ausreicht (BGH NStZ-RR 2003, 369 f. m.w.N.).

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Hier hat sich das Landgericht mit den einzelnen den Angeklagten belastenden Indizien lediglich isoliert auseinandergesetzt und dabei jeweils die Wertung getroffen, dass hiermit der Beweis für einen den Angeklagten belastenden
Geschehensablauf nicht zu führen sei. Diese Vorgehensweise lässt besorgen,
dass das Landgericht den Zweifelsgrundsatz rechtsfehlerhaft schon auf einzelne Indiztatsachen angewandt und so den Blick dafür verloren hat, dass auch
Indizien, die einzeln nebeneinander stehen, aber jeweils für sich einen Hinweis
auf die Täterschaft des Angeklagten enthalten, in ihrer Gesamtheit die Überzeugung des Tatrichters von dessen Schuld begründen können (vgl. BGH
NStZ-RR 2000, 45; BGH, Beschl. vom 16. Dezember 2009 - 1 StR 491/09).

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b) Die Beweiswürdigung ist auch deswegen durchgreifend rechtsfehler-

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haft, weil das Landgericht mehrere dem Angeklagten günstige Umstände als
„nicht ausschließbar“ unterstellt hat, obwohl hierfür keine tatsächlichen Anhaltspunkte gegeben waren. Zudem hat es auch Einlassungen des Angeklagten als
„nicht zu widerlegen“ angesehen, für deren Richtigkeit keine Anhaltspunkte ersichtlich waren.
So hielt das Landgericht etwa für nicht ausschließbar, dass die Arbeiter

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der verschiedenen Gewerke jeweils nacheinander auf der Baustelle ihre Tätigkeiten verrichteten und sich daher auch nicht kannten (UA S. 36). Zudem hielt
es für nicht ausgeschlossen, dass eine Person namens „Ka.
anderer“ die Firma Kö.

oder auch ein

ohne das Wissen der Inhaberin dieser Firma für eige-

ne Zwecke benutzt habe (UA S. 37). Auch sonst könne nicht ausgeschlossen
werden, dass die Namen der als „Scheinfirmen“ bezeichneten Firmen von
Nichtberechtigten für eigene Zwecke verwendet worden seien (UA S. 39). Der
„Nachweis von Scheinrechnungen“ lasse sich auch nicht dadurch führen, dass
auf dem Computer des Angeklagten Blankorechnungsformulare der Firma
Kö.

gefunden worden sind. Vielmehr sei die Einlassung des Angeklagten

„nicht zu widerlegen“, er habe „aus Gefälligkeit“ Rechnungen für andere Firmen
ausgedruckt (UA S. 27, 37). Ebenso sei dem Angeklagten „nicht zu widerlegen“,
dass Mängelrügen bereits vor der Rechnungsstellung mit den Subunternehmern besprochen worden seien, so dass „ein Nachweis“ von Scheinrechnungen
aufgrund unterlassener Korrekturen in diesen Rechnungen nicht zu führen sei
(UA S. 38). Die Vermutung, die von der Staatsanwaltschaft als Scheinfirmen
angesehenen Firmen hätten mit den bei den Sozialbehörden gemeldeten Arbeitnehmern die in der Buchhaltung der F.

GmbH erfassten Umsätze nicht

erwirtschaften können, könne „schon deshalb nicht bewiesen“ werden, weil
„nicht ausgeschlossen“ sei, dass diese Firmen ihrerseits Subunternehmer oder
Arbeitnehmer beschäftigten, die nicht bei den Sozialbehörden angemeldet ge-

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wesen seien (UA S. 38). Auch wenn sich bei Zugrundelegung tatsächlicher
Fremdleistungen der Firmen Kö.

und K.

-Bau ein kalkulatorischer Verlust

ergebe, sei dies „zum Nachweis“ der dem Angeklagten angelasteten Vorwürfe
nicht geeignet; denn „unwiderlegt“ habe der Angeklagte sich eingelassen, es
würden regelmäßig beim Arbeitsamt überhöhte Auftragssummen genannt, um
ausländische Arbeitnehmer nicht nur bei den vom Arbeitsamt genehmigten,
sondern auch an anderen Baustellen einsetzen zu können (UA S. 38).
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Diese Ausführungen lassen besorgen, das Landgericht habe nicht beachtet, dass es weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten ist,
zugunsten des Angeklagten Tatvarianten zu unterstellen, für deren Vorliegen
keine zureichenden Anhaltspunkte erbracht sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZRR 2003, 371; BGH, Urt. vom 21. Juni 2007 - 5 StR 532/06). Jedenfalls stellt es
einen Rechtsfehler dar, wenn eine nach den Feststellungen nicht nahe liegende
Schlussfolgerung gezogen wurde, ohne dass konkrete Gründe angeführt sind,
die dieses Ergebnis stützen können (BGH, Urt. vom 16. Dezember 2009 - 1 StR
491/09). So verhält es sich hier. Insbesondere für die fernliegende Annahme
des Landgerichts, alle vier verfahrensgegenständlichen vom Angeklagten als
Subunternehmer bezeichneten Firmen könnten von Nichtberechtigten für eigene Zwecke verwendet worden seien (UA S. 39), sind vom Landgericht keine
tatsächlichen Anhaltspunkte dargelegt worden.

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c) Unter diesen Umständen ist auch die sehr knapp gehaltene Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände (UA S. 39) rechtsfehlerhaft.

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Allein daraus, dass ein bestimmtes Ergebnis nicht fern oder sogar nahe
liegt, folgt zwar nicht, dass das Tatgericht im Einzelfall nicht auch rechtsfehlerfrei zu einem anderen Ergebnis kommen kann. Verwirft es jedoch die nahe liegenden Deutungsmöglichkeiten und führt zur Begründung seiner Zweifel an der

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Täterschaft eines Angeklagten nur Schlussfolgerungen an, für die es nach der
Beweisaufnahme keine tatsächlichen Anhaltspunkte gibt, oder die als eher fern
liegend zu betrachten sind, so muss in der Gesamtwürdigung erkennbar werden, dass sich das Tatgericht dieser besonderen Konstellation bewusst ist. Andernfalls besteht nämlich die Besorgnis, dass das Tatgericht überspannte Anforderungen an seine Überzeugungsbildung gestellt hat (vgl. BGH NStZ-RR
2009, 248 f.). So verhält es sich hier. Die Sache bedarf daher neuer tatgerichtlicher Prüfung und Entscheidung, soweit das Landgericht den Angeklagten freigesprochen hat.
Nack

Wahl
Graf

Hebenstreit
Jäger