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BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
IV ZR 7/15

Verkündet am:
14. Dezember 2016
Heinekamp
Amtsinspektor
als Urkundsbeamter
der Geschäftsstelle
in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk: ja
BGHZ:

nein

BGHR:

ja

BGB §§ 134, 817 Satz 2
Ist ein Vertrag gemäß §§ 134, 139 BGB unwirksam, weil mit einer vertraglichen Regelung (hier: Rückdatierung) eine Steuerverkürzung beabsichtigt war, so steht § 817
Satz 2 BGB der Rückforderung einer erbrachten Leistung nur insoweit entgegen, wie
diese Leistung dem Vertragspartner gerade als Gegenleistung für die steuerverkürzende Abrede zufließen sollte.
Die Erwägungen, die im Falle eines Verstoßes gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 SchwarzArbG
zur umfassenden Versagung bereicherungsrechtlicher Rückforderungsansprüche
führen, gelten insoweit nicht in gleicher Weise (Abgrenzung zu BGHZ 201, 1 und
BGHZ 206, 69).

BGH, Urteil vom 14. Dezember 2016 - IV ZR 7/15 - OLG Oldenburg
LG Oldenburg

ECLI:DE:BGH:2016:141216UIVZR7.15.0

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Der IV. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat durch die Vorsitzende
Richterin Mayen, den Richter Felsch, die Richterin Harsdorf-Gebhardt,
die Richter Lehmann und Dr. Götz auf die mündliche Verhandlung vom
14. Dezember 2016

für Recht erkannt:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 12. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Oldenburg vom 2. Dezember 2014 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben,
als die Berufung des Klägers hinsichtlich des auf weiteren Bereicherungsausgleich in Höhe von 560.961,16 €
nebst Zinsen gerichteten Klagebegehrens zurückgewiesen worden ist.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zur neuen
Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten
des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Tatbestand:
1

Der Kläger verlangt, soweit für das Revisionsverfahren noch von
Interesse, vom Beklagten, einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater,
Ausgleich von Zahlungen aus ungerechtfertigter Bereicherung.

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2

Der Beklagte war Kommanditist einer S.

Verwaltungs

GmbH & Co. KG (im Folgenden nur S KG). Diese gründete zusammen
mit weiteren Gesellschaftern am 17. November 2007 acht Kommanditgesellschaften, in denen sie jeweils eine Mehrheitsbeteiligung übernahm.
Der Unternehmensgegenstand von vier dieser Gesellschaften (im Folgenden als Kraftwerksgesellschaften bezeichnet) bestand im Betrieb von
Blockheizkraftwerken, derjenige der weiteren vier Gesellschaften (im
Folgenden als Verwertungsgesellschaften bezeichnet) in der Abnahme
der in den Blockheizkraftwerken produzierten Wärmeenergie, um damit
Klärschlämme zu trocknen und diese weiterzuveräußern. Komplementärin aller acht Gesellschaften war die am 16. November 2007 gegründete
und am 22. April 2008 in das Handelsregister eingetragene R.
Verwaltungs-GmbH (im Folgenden nur als Komplementärin bezeichnet).
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Die Einzahlung der von der S KG für ihre Beteiligung an den
Kraftwerksgesellschaften zu leistenden Pflichteinlagen in Höhe von jeweils 63.650 € entrichtete der Beklagte am 14. Dezember 2007. Er verpfändete zudem zur Absicherung von Bankdarlehen der Gesellschaften
ein eigenes Wertpapierdepot im Wert von 300.000 €.

4

Aufgrund guter Geschäftsergebnisse im Jahre 2007 war der Kläger
am Erwerb einer Unternehmensbeteiligung mit steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten interessiert. Sein damaliger Steuerberater stellte daraufhin Anfang März 2008 den Kontakt zum Beklagten her.

5

Der Kläger unterzeichnete in der Folgezeit zwei auf den 12. November 2007 rückdatierte Vertragsurkunden. In einem "Treuhandvertrag"
vereinbarte er mit der S KG, dass diese Beteiligungen an den Kraftwerks- und Verwertungsgesellschaften sowie deren Komplementärin e rwerben und treuhänderisch für ihn halten solle. Ferner verpflichtete sich

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der Beklagte in einem "Darlehensvertrag", dem Kläger für den Kauf der
Kommanditbeteiligungen

an

den

Kraftwerksgesellschaften

und

der

Stammeinlage an deren Komplementärin ein bis spätestens 31. März
2008 rückzahlbares und mit 6% p.a. verzinstes Darlehen in Höhe von
insgesamt 271.350 € zu gewähren sowie für Bankdarlehen der Kraftwerksgesellschaften

eine

Höchstbetragsbürgschaft

in

Höhe

von

325.000 € zu übernehmen. Der Kläger verpflichtete sich, den Beklagten
von dieser Verpflichtung bzw. von einer etwaigen Inanspruchnahme der
kreditgebenden Bank zum Zeitpunkt der Beendigung des Darlehensvertrages freizustellen.
6

Auf diesem Wege sollte es dem Kläger ermöglicht werden, die bereits angefallenen Anfangsverluste der Kommanditgesellschaften im
Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 geltend zu
machen.

7

Der Kläger zahlte im April 2008 insgesamt 277.711,16 € an den
Beklagten. Ferner verpfändete er ein eigenes Wertpapierdepot im Wert
von 300.000 € an die kreditgebende Bank; diese gab die vom Beklagten
gestellte Sicherheit in gleicher Höhe frei.

8

Im Juni 2010 fielen die Kraftwerksgesellschaften und ihre Komplementärin in Insolvenz.

9

Mit seiner Klage hat der Kläger, soweit für das Revisionsverfahren
noch von Interesse, die Erstattung des an den Beklagten gezahlten Betrages in Höhe von 277.711,16 € sowie des nach seiner Behauptung im
Rahmen der Verwertung des Pfandrechts der kreditgebenden Bank zug eflossenen Betrages von 300.000 €, jeweils nebst Zinsen, begehrt.

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Das Landgericht hat den Beklagten unter Abweisung der weitergehenden Klage zur Zahlung des auf die Beteiligung an der Komplementärin entfallenden Betrages von 16.750 € nebst Zinsen Zug um Zug gegen
Wiedereinräumung der dem Kläger an der S KG zustehenden Rechte
hinsichtlich der Komplementärin verurteilt. Die Berufung des Klägers hat
das Oberlandesgericht zurückgewiesen.

11

Mit der Revision verfolgt der Kläger einen Bereicherungsanspruch
im Umfang von weiteren 560.961,16 € nebst anteiligen Zinsen weiter.

Entscheidungsgründe:
12

Die Revision hat Erfolg. Sie führt im Umfang ihrer Einlegung zur
Aufhebung des Berufungsurteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das Berufungsgericht.

13

I. Das Berufungsgericht hat, soweit für das Revisionsverfahren von
Interesse, angenommen, dem Kläger stehe gegen den Beklagten kein
Anspruch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB zu.

14

Allerdings seien die gesamten Vertragsabreden gemäß §§ 125,
139 Alt. 1 BGB, § 15 Abs. 4 GmbHG formnichtig. Die Verpflichtung zur
Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen bedürfe der notariellen Beurkundung. Dies gelte auch für die Begründung von Treuhandverhältnissen, soweit sie - wie hier - bereits bestehende Geschäftsanteile zum Gegenstand hätten. Die fehlende Beachtung des Formgebots habe hierbei
gemäß § 139 BGB die Unwirksamkeit der gesamten vertraglichen Abreden zur Folge. Die Parteien hätten die Vereinbarung nicht ohne die Ein-

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beziehung des GmbH-Anteils geschlossen. Der Beklagte habe sich von
seinen Beteiligungen vollständig trennen wollen, während der Kläger
über seinen Anteil an der Komplementärgesellschaft Einfluss auf die
Kommanditgesellschaften habe nehmen wollen. Erst mit seiner Beteiligung an der Komplementär-GmbH sei ihm dies möglich gewesen.
15

Die Vertragsabreden seien zudem auch nach § 134 BGB nichtig.
Die Rückdatierung der Verträge habe dem Zweck gedient, einen Beteil igungserwerb des Klägers bereits im Jahr 2007 vorzutäuschen und ihm
damit eine Geltendmachung der Verlustzuweisungen der Gesellschaften
noch in diesem Steuerjahr zu ermöglichen. Dies erfülle den Tatbestand
der Steuerhinterziehung. Vorsätzliche Verstöße beider Parteien gegen
steuerliche Vorschriften - wie hier - führten ohne weiteres zur Nichtigkeit
der gesamten zugrunde liegenden Vertragsabrede. Eine isolierte Prüfung
nur der steuerverkürzenden Abrede finde nach neuerer Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs nicht mehr statt.

16

Gleichwohl könne der Kläger weder die Erstattung der an den Beklagten geleisteten Zahlung in Höhe von 277.711,16 € verlangen noch
schulde der Beklagte die Zahlung weiterer 300.000 € wegen der Befreiung von einer eigenen Verbindlichkeit. Es sei bereits zweifelhaft, ob der
Kläger überhaupt an den Beklagten geleistet habe, da Verpflichtung en
des Klägers aus der als Scheinerklärung gemäß § 117 Abs. 1 BGB nichtigen Darlehensvereinbarung nicht entstanden und Einzelheiten zu der
den Zahlungen des Beklagten zugrunde liegenden Vereinbarung mit der
S KG nicht bekannt seien. Ein Bereicherungsanspruch scheitere aber jedenfalls am Rückforderungsverbot gemäß § 817 Satz 2 BGB. Die Parteien hätten mit dem Abschluss der Verträge die Absicht verfolgt, dem Kl äger mit Hilfe der gewählten Vertragsgestaltung Steuervorteile zukommen

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zu lassen, auf die er keinen Anspruch gehabt habe. Beiden Parteien falle
damit ein Verstoß gegen die guten Sitten zur Last.

17

II. Diese Ausführungen halten der rechtlichen Nachprüfung nicht in
allen Punkten stand. Mit der gegebenen Begründung durfte das Berufungsgericht die Klage auf weiteren Bereicherungsausgleich gemäß
§ 812 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 BGB nicht abweisen.

18

1. Ohne Rechtsfehler hat das Berufungsgericht allerdings eine
Formnichtigkeit des Treuhandvertrages gemäß § 125 Satz 1 BGB, § 15
Abs. 4 Satz 1 GmbHG bejaht, soweit dieser eine Beteiligung an der
Komplementärin zum Gegenstand hatte. Gleichermaßen ist die Annahme
des Berufungsgerichts, dieser Formmangel erstrecke sich auf die Beteiligung an den Kommanditgesellschaften, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

19

a) Die Formvorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG zielt nicht allein darauf ab, den im Hinblick auf § 16 GmbHG besonders wichtigen
Beweis der Anteilsinhaberschaft zu gewährleisten, sondern sie soll auch
verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden (BGH, Beschluss vom 12. Dezember 2005 - II ZR
330/04, NJW-RR 2006, 1415 Rn. 3; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR
365/97, BGHZ 141, 207 unter I 2 d [juris Rn. 21] m.w.N.).

20

aa) Dieser Zweck der Formvorschrift erfordert es, auch die Treuhandabrede über einen bereits bestehenden Geschäftsanteil der notariellen Form zu unterwerfen (BGH, Urteil vom 19. April 1999 aaO [juris
Rn. 20.]). Er beansprucht auch bereits in der Gründungsphase der GmbH

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Geltung (BGH, Beschluss vom 12. Dezember 2005 aaO; Urteil vom
19. April 1999 aaO [juris Rn. 23]).
21

Dabei ist die Vereinbarungstreuhand, mit der ein Gesellschafter
mit einem Dritten vereinbart, seinen bisher auf eigene Rechnung gehaltenen Geschäftsanteil nunmehr als Treuhänder für den and eren zu halten, ebenso notariell zu beurkunden (BGH, Beschluss vom 12. Dezember
2005 aaO; Urteil vom 19. April 1999 aaO [juris Rn. 20 ff.]; Reichert/
Weller in MünchKomm-GmbHG, 2. Aufl. § 15 Rn. 215 m.w.N.) wie eine
Vereinbarung zum Treugeberwechsel (Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht 3. Aufl. § 15 GmbHG Rn. 121; Scholz/Seibt, GmbHG
11. Aufl. § 15 Rn. 230).

22

bb) Die Auffassung der Revisionserwiderung, es stehe einer Formbedürftigkeit hier entgegen, dass die Vertragsparteien die Erzeugung von
Verkehrsfähigkeit nicht angestrebt hätten, trifft nicht zu.

23

Zwar wird in Teilen der Literatur eine teleologische Reduktion des
Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG befürwortet (vgl.
Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe, GmbHG 2. Aufl. § 15 Rn. 204, 206;
Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften [2001],
S. 104, 107, 114 f.; derselbe, DNotZ 1997, 762, 779 f.; so wohl auch
Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht aaO Rn. 119 f.). Dies betrifft aber nur Fallgestaltungen der Erwerbs- und Übertragungstreuhand,
in denen entweder der Treuhänder zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlicher
Inhaber der Beteiligung wird, oder die Übertragung des Geschäftsanteils
auf den Treuhänder von vornherein nur vorübergehend erfolgen soll, der
Treuhänder also nur "Durchgangsstelle" des GmbH-Anteils (Armbrüster,
Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften S. 122) ist.

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24

Demgegenüber wird selbst von den Befürwortern einer teleologischen Reduktion des Anwendungsbereichs von § 15 Abs. 4 Satz 1
GmbHG eine solche in Fällen der Vereinbarungstreuhand mit Blick auf
den mit dem Beurkundungserfordernis verfolgten Zweck ausdrücklich
abgelehnt (Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe aaO § 15 Rn. 204; Armbrüster, Die treuhänderische Beteiligung an Gesellschaften [2001]
S. 122; ders. DNotZ 1999, 758, 760; ders. DNotZ 1997, 762, 782). Deshalb gilt der Formzwang im Streitfall nicht nur, wenn ein Treugeberwechsel, sondern auch dann, wenn eine Vereinbarungstreuhand vorlag.

25

Es ist daher unschädlich, dass das Berufungsgericht bislang keine
Feststellungen dazu getroffen hat, worin der Rechtsgrund für die Einza hlung der Stammeinlage - sowie der Zahlung der Pflichteinlagen der Kraftwerksgesellschaften und der Sicherheitengestellung durch Verpfändung
des Wertpapierdepots - unmittelbar durch den Beklagten lag. Es ist offen
geblieben, ob die S KG ihre Beteiligung zunächst treuhänderisch für den
Beklagten (oder einen anderen Gründungsgesellschafter der Komplementärin) und erst danach für den Kläger gehalten hat, so dass ein
Treugeberwechsel erfolgte, oder ob die S KG die vom Kläger zu erwe rbenden Anteile zuvor auf eigene Rechnung hielt, so dass eine Vereinb arungstreuhand erst zwischen ihr und dem Kläger begründet wurde.

26

b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Feststellung des
Berufungsgerichts, die Formnichtigkeit der Treuhandabrede erfasse auch
jenen Teil der Vereinbarung, der die Kommanditbeteiligungen zum G egenstand hatte.

27

Das Formerfordernis des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bezieht sich
auf alle Nebenabreden, die nach dem Willen der Parteien Bestandteil der
Vereinbarung über die Verpflichtung zur Abtretung sein sollen (vgl. S e-

- 10 -

natsurteil vom 23. Februar 1983 - IVa ZR 187/81, NJW 1983, 1843 unter
II 1 a [juris Rn. 18]; BGH, Urteile vom 27. Juni 2001 - VIII ZR 329/99,
NJW 2002, 142 unter II 1 [juris Rn. 13]; vom 30. Juni 1969 - II ZR 71/68,
NJW 1969, 2049 unter III [juris Rn. 19]).
28

Allerdings führt im Falle des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG ein sich
aus der Verpflichtung zur Übertragung eines Geschäftsanteils an einer
Komplementär-GmbH ergebender Formmangel nur dann zur Nichtigkeit
der für sich allein nicht formbedürftigen Verpflichtung zur Übertragung
des Kommanditanteils, wenn nach dem mutmaßlichen Parteiwillen der
Geschäftsanteil der GmbH nicht ohne den Kommanditanteil veräußert
werden sollte (vgl. BGH, Beschluss vom 20. Oktober 2009 - VIII ZB
13/08, BGHZ 183, 28 Rn. 18). Insoweit greift der Rechtsgedanke des
§ 139 BGB ein (BGH, Urteil vom 14. April 1986 - II ZR 155/85, ZIP 1986,
1046, 1048 [juris Rn. 14]). Ob ein in diesem Sinne einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt, hat im Einzelfall der Tatrichter zu entscheiden (BGH,
Urteil vom 10. Oktober 1986 - V ZR 247/85, NJW 1987, 1069 unter I 2
[juris Rn. 11]).

29

Die Annahme eines dahingehenden Willens der Vertragsparteien
durch das Berufungsgericht begegnet im Streitfall keinen revisionsrechtlich beachtlichen Bedenken. Für ihn spricht auch die Niederlegung der
gesamten Treuhandabrede in einer einheitlichen schriftlichen Vereinbarung; diese begründet die Vermutung, dass die Vertragsschließenden die
Einheitlichkeit des Geschäfts gewollt haben (BGH, Beschluss vom
29. Januar 2014 - XII ZB 303/13, NJW 2014, 1101 Rn. 50 m.w.N.).

30

c) Nicht durchzudringen vermag die Revisionserwiderung mit ihrem
Einwand, der Kläger könne sich wegen des Verbots widersprüchlichen
Verhaltens (§ 242 BGB) auf eine Formnichtigkeit gemäß § 125 Satz 1

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BGB, § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG nicht berufen, weil die Beteiligung eines Notars und damit die Beachtung des Formerfordernisses mit seinem
Wunsch nach Erlangung illegitimer Steuervorteile nicht vereinbar gew esen sei.
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Eine auf der Verletzung gesetzlicher Formvorschriften beruhende
Nichtigkeit eines Vertrages darf im Interesse der Rechtssicherheit in der
Regel nicht auf Grund von Billigkeitserwägungen außer Acht gelassen
werden (BGH, Urteil vom 24. April 1998 - V ZR 197/97, BGHZ 138, 339,
348 unter II 5 [juris Rn. 18] m.w.N.).

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Ausnahmen sind nur in besonders gelagerten Fällen zulässig,
wenn es nach den Beziehungen der Beteiligten und nach den gesamten
Umständen mit Treu und Glauben unvereinbar wäre, vertragliche Abm achungen wegen Formmangels unausgeführt zu lassen. An die Bejahung
eines solchen Ausnahmefalles sind strenge Anforderungen zu stellen;
das Ergebnis darf die betroffene Partei nicht bloß hart treffen, sondern
es muss schlechthin untragbar sein (BGH aaO). Diese Grundsätze gelten
auch für § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG (BGH, Beschluss vom 12. Dezember
2005 - II ZR 330/04, NJW-RR 2006, 1415 Rn. 5).

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Ein derartiger Ausnahmefall ist hier nicht gegeben. Die Anwendung
von § 242 BGB setzt ein schutzwürdiges Vertrauen des Vertragspartners
voraus, d.h. die Partei, die am Rechtsgeschäft festhalten will , muss auf
die Formgültigkeit vertraut haben. Dagegen ist § 242 BGB regelmäßig
unanwendbar, wenn sich die Partei, die der Geltendmachung der Formnichtigkeit entgegentritt, nicht in einem Irrtum über die rechtliche Notwendigkeit der Form befunden hat (RGZ 117, 121, 124; vgl. auch Senatsurteil vom 23. November 1994 - IV ZR 238/93, NJW 1995, 448 unter
3 a [juris Rn. 18]), oder die fehlende Einhaltung der Form auf einem bei-

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derseits gesetzwidrigen Verhalten beruht (BGH, Urteil vom 26. Oktober
1979 - V ZR 88/77, NJW 1980, 451 unter II [juris Rn. 12]). So liegt der
Fall nach den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen auch
hier.
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2. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend ist das Berufungsgericht fe rner davon ausgegangen, dass die Vertragsabreden auch nach § 134
BGB nichtig sind, weil die Rückdatierung der Verträge dem Zweck die nte, einen Beteiligungserwerb des Klägers bereits im Jahr 2007 vorzutäuschen und ihm damit eine steuerliche Geltendmachung der Verlustzuweisungen der Gesellschaften zu ermöglichen.

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a) Hierfür kommt es allerdings nicht darauf an, ob - wie das Berufungsgericht annimmt - vorsätzliche Verstöße beider Vertragsteile gegen
steuerliche Vorschriften stets ohne Weiteres zur Nichtigkeit der gesamten zugrunde liegenden Vertragsabrede führen. Ebenso kann unentschieden bleiben, ob die Verkürzung von Steuern alleiniger oder zumi ndest hauptsächlicher Zweck der Verträge war, was nach ständiger Recht sprechung zur Nichtigkeit gemäß § 134 BGB führen würde (Senatsurteil
vom 23. Februar 1983 - IVa ZR 187/81, NJW 1983, 1843 unter II 1 b [juris Rn. 19]; BGH, Urteil vom 24. April 2008 - VII ZR 42/07, BGHZ 176,
198 Rn. 7 m.w.N.).

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b) Denn in jedem Falle nichtig ist die Absprache der Beteiligten,
die gerade auf die Steuerverkürzung zielt (BGH, Urteile vom 24. April
1978 - II ZR 168/76, VersR 1978, 915 unter 2 b [juris Rn. 18]; vom 3. Juli
1968 - VIII ZR 113/66, WM 1968, 918 unter II [juris Rn. 5]). Da diese Nebenabrede einen Teil des ganzen Geschäfts bildet, kann der Vertrag insgesamt gemäß § 139 BGB nur dann aufrecht erhalten bleiben, wenn
festgestellt werden kann, dass er auch ohne die steuerverkürzende A b-

- 13 -

rede zu denselben Bedingungen, insbesondere mit derselben Gegenlei stung abgeschlossen worden wäre (BGH, Urteile vom 2. Juli 2003 - XII ZR
74/01, NJW 2003, 2742 unter b [juris Rn. 12]; vom 3. Juli 1968 aaO; vgl.
auch Urteil vom 24. April 2008 - VII ZR 42/07, BGHZ 176, 198 Rn. 10).
37

Das ist nach den vom Berufungsgericht rechtsfehlerfrei getroffenen
Feststellungen nicht der Fall. Dieses hat ausgeführt, es könne nicht angenommen werden, dass der Kläger den Vertrag zu den gleichen Bedi ngungen, namentlich mit der gleichen Zahlungsverpflichtung gegenüber
dem Beklagten abgeschlossen hätte, wenn eine Verlustzuweisung bei
anderer Vertragsgestaltung von vornherein nicht in Betracht gekommen
wäre.

38

Soweit die Revision demgegenüber die Auffassung vertritt, die
Vertragsgestaltung sei mit Blick auf ihre Formnichtigkeit schon aus
Rechtsgründen nicht geeignet gewesen, als Hauptzweck das Ziel einer
Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO zu verfolgen, verhilft ihr das
nicht zum Erfolg.

39

Allerdings ist bei Treuhandverhältnissen das Treugut gemäß § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO steuerlich dem Treugeber nur dann zuzurechnen,
wenn er das Treuhandverhältnis rechtlich und tatsächlich beherrscht
(BFH DStRE 2008, 1028, 1029 [juris Rn. 32]), was grundsätzlich die zivilrechtliche Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung voraussetzt (Mai in
Reichert, GmbH & Co. KG 7. Aufl. § 41 Rn. 7). Nach § 41 Abs. 1 Satz 1
AO steht indessen die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts, insbesondere aufgrund von Formmängeln, einer Zurechnung im Sinne des § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung
verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltung s-

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rechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und and ererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag g etroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächl ich
durchgeführt haben (BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR
140/12, BGHSt 58, 1 Rn. 33 f.; BFHE 228, 10 Rn. 21; BFH BFH/NV
2008, 2004, 2006 [juris Rn. 24]; DStRE 2008, 1028, 1030 [juris Rn. 49];
BFHE 205, 204, 210 [juris Rn. 30]).
40

Die Revision weist zwar zu Recht darauf hin, dass das Berufungsgericht einen solchen tatsächlichen Vollzug der Treuhandabrede - von
seinem Standpunkt aus folgerichtig - nicht festgestellt hat. Derartiger
Feststellungen bedurfte es aber auch nicht. Die Revision beachtet nicht,
dass es für den Eintritt der Nichtigkeitsfolge des § 134 BGB nicht auf die
tatsächliche Durchführung, sondern nur auf den von den Vertragsparte ien mit der konkreten Vertragsgestaltung beabsichtigten Zweck ankommt
(siehe Nachweise oben unter 2. a)). Ausreichend ist daher der vom Berufungsgericht festgestellte Wille der Vertragsparteien, den Finanzbehö rden durch die Rückdatierung der Verträge einen vor Beurkundung des
Gesellschaftsvertrages liegenden Abschluss des Treuhandvertrages über
einen noch nicht existenten Geschäftsanteil vorzutäuschen, der nicht
dem Formerfordernis des § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG unterlegen hätte
(vgl. BGH, Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207 Leitsatz und BGH, Beschluss vom 12. Dezember 2005 - II ZR 330/04,
NJW-RR 2006, 1415 Leitsatz; so im Ergebnis auch die einhellige Meinung im Schrifttum: Goette, Die GmbH 2. Aufl. § 5 Rn. 17; Henze/Born,
HRR GmbH-Recht Rn. 748 f.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG
8. Aufl. § 15 Rn. 49; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG 20. Aufl. § 15
Rn. 35; Verse in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht 3. Aufl. § 15
GmbHG Rn. 122; Ebbing in Michalski/Ebbing, GmbHG 2. Aufl. § 15

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Rn. 210;

Reichert/Weller

in

MünchKomm-GmbHG,

2. Aufl.

§ 215

Rn. 214; Löbbe in Ulmer/Habersack/Löbbe, GmbHG 2. Aufl. § 215
Rn. 205; BeckOK GmbHG/Wilhelmi, GmbHG § 15 Rn. 182).
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3. Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen rechtsfehle rhaft ist aber - wie die Revision zu Recht rügt - die Annahme des Berufungsgerichts, einem Bereicherungsanspruch des Klägers stehe insgesamt das Rückforderungsverbot gemäß § 817 Satz 2 BGB entgegen.

42

a) Nach § 817 Satz 1 BGB ist der Empfänger zur Herausgabe verpflichtet, wenn der Zweck einer Leistung in der Art bestimmt war, dass
der Empfänger durch die Annahme gegen ein gesetzliches Verbot verstoßen hat. Satz 2 Halbsatz 1 dieser Vorschrift schließt die Rückforderung aus, wenn dem Leistenden gleichfalls ein solcher Verstoß zur Last
fällt. Die Bestimmung verkörpert den Grundsatz, dass bei der Rücka bwicklung Rechtsschutz nicht in Anspruch nehmen kann, wer sich selbst
durch gesetzes- oder sittenwidriges Handeln außerhalb der Rechtsordnung stellt (Senatsurteil vom 7. Mai 1997 - IV ZR 35/96, NJW 1997, 2381
unter II 4 c [juris Rn. 23]; BGH, Urteile vom 10. Oktober 2012 - 2 StR
591/11, NJW 2013, 401 Rn. 26; vom 6. Mai 1965 - II ZR 217/62, BGHZ
44, 1 unter IV 3 [juris Rn. 15]; vom 7. März 1962 - V ZR 132/60, BGHZ
36, 395 unter 2).

43

b) Die Vorschrift schließt die Rückforderung hierbei grundsätzlich
nur bei einem bewussten Gesetzes- oder Sittenverstoß aus (BGH, Urteil
vom 9. Oktober 1991 - VIII ZR 19/91, NJW 1992, 310 unter II 1 [juris
Rn. 21]); dem steht es gleich, dass sich der Leistende einer Einsicht in
die Sittenwidrigkeit seines Handelns leichtfertig verschließt (BGH, Urteil
vom 23. Februar 2005 - VIII ZR 129/04, NJW 2005, 1490 unter II 2 a [juris Rn. 14]). Diese subjektiven Voraussetzungen des § 817 Satz 2 BGB

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hat das Berufungsgericht bejaht, ohne dass ihm dabei revisionsrechtlich
beachtliche Fehler unterlaufen wären.
44

c) Durch diese Erwägung wird aber der Streitpunkt nicht erschöpft.
Denn das Rückforderungsverbot des § 817 Satz 2 BGB bezieht sich nur
auf das, was aus den vom Gesetz missbilligten Vorgängen geschuldet
wird. Dagegen lässt es Bereicherungsansprüche unberührt, die sich aus
nicht zu beanstandenden Leistungen ergeben, selbst wenn sie demse lben tatsächlichen Verhältnis entstammen. Die Nichtigkeit des ganzen
Vertrages gemäß den §§ 134, 139 BGB bewirkt also nicht zwangsläufig,
dass damit auch alle seine Teile gleich zu beurteilen sind, soweit es sich
um die Anwendung des § 817 Satz 2 BGB handelt (BGH, Urteile vom
15. Mai 1990 - VI ZR 162/89, VersR 1990, 1288 unter 2 b [juris Rn. 13];
vom 8. November 1979 - VII ZR 337/78, BGHZ 75, 299 unter III 2 b [juris
Rn. 24]).

45

aa) Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts rechtfertigt
die von ihm angeführte Entscheidung des VII. Zivilsenats des Bundesgerichtshofs vom 10. April 2014 (VII ZR 241/13, BGHZ 201, 1) keine abweichende Beurteilung.

46

(1) Das Berufungsgericht hat seine Auffassung darauf gestützt,
dass der VII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs in seinem Urteil vom
1. August 2013 (VII ZR 6/13, BGHZ 198, 141) einen unter Verstoß gegen
§ 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung - Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz vom 23. Juli
2004 (SchwarzArbG) geschlossenen Werkvertrag als nichtig angesehen
hat, wenn der Vertrag Regelungen enthält, die dazu dienen, dass eine
Vertragspartei als Steuerpflichtige ihre sich aufgrund der nach d em Vertrag geschuldeten Werkleistungen ergebenden steuerlichen Pflichten

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nicht erfüllt, der Unternehmer vorsätzlich gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2
SchwarzArbG verstößt und der Besteller den Verstoß des Unternehmers
kennt und bewusst zum eigenen Vorteil ausnutzt (BGH aaO Rn. 13).
Dies beruht auf der Erwägung, dass der Gesetzgeber mit der Neufa ssung des SchwarzArbG und einer Änderung des Umsatzsteuergesetzes
das Ziel verfolgt, die von ihm missbilligte Form von Rechtsgeschäften
ganz zu verhindern (BGH aaO Rn. 24, 25). Dem entspricht es, die Nichtigkeitsfolge aus dem SchwarzArbG schon dann eintreten zu lassen,
wenn der Besteller von den entsprechenden Verstößen des Unterne hmers weiß und sie bewusst zu seinem Vorteil ausnutzt (BGH aaO
Rn. 25).
47

Soweit der VII. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs dann in den weiteren Urteilen vom 10. April 2014 (VII ZR 241/13, BGHZ 201, 1) und vom
11. Juni 2015 (VII ZR 216/14, BGHZ 206, 69) ferner entschieden hat,
dass im Falle eines Verstoßes gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2 SchwarzArbG dem
Unternehmer wie auch dem Besteller wegen bereits erbrachter Leistu ngen bereicherungsrechtliche Ansprüche aufgrund des Rückforderung sverbots des § 817 Satz 2 BGB zu versagen sind, lag dem die Erwägung
zugrunde, dass durch das SchwarzArbG nicht allein einer Steuerhinterziehung begegnet und damit ein fiskalischer Zweck verfolgt , sondern
vielmehr auch die mit der Schwarzarbeit einhergehende Wettbewerb sverzerrung verhindert oder zumindest eingeschränkt werden soll. Entsprechend dieser gesetzlichen Zielsetzung verstößt nicht nur die vertragliche Vereinbarung der Parteien gegen ein gesetzliches Verbot, sondern
auch die in Ausführung dieser Vereinbarung erfolgende Leistungserbri ngung (BGH, Urteile vom 10. April 2014 aaO Rn. 19 und vom 11. Juni
2015 aaO Rn. 15).

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(2) Diese Erwägungen gelten für den hier zur Entscheidung stehenden Fall, in dem mit der konkreten Vertragsgestaltung lediglich ein in
der Vergangenheit liegender Zeitpunkt vorgetäuscht werden sollte und in
dem die Nichtigkeitsfolge des § 134 BGB allein fiskalischen Zwecken
dient, nicht gleichermaßen.

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Wie die Revision zu Recht rügt, ist mit den vorgenannten En tscheidungen entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts keine Abkehr von den schon bisher geltenden, oben dargestellten allgemeinen
Grundsätzen zu den zivilrechtlichen Sanktionen einer Steuerhinterziehung verbunden. Sie leiten die Rechtsfolge des § 817 Satz 2 BGB vielmehr allein aus den Besonderheiten des SchwarzArbG ab, mit dem der
Gesetzgeber das Ziel verfolgte, diese Form von Rechtsgeschäften gan z
zu verhindern. Für Kaufgeschäfte über Gesellschaftsanteile gilt das d agegen nicht; diese Geschäfte sind nicht als solche verboten.

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bb) Der Rückforderungsausschluss des § 817 Satz 2 BGB bezieht
sich demgemäß nur auf jenen Teil der Leistung, der dem B eklagten als
Gegenleistung für die Rückdatierung der Verträge zufließen sollte. Zu
diesem Teil der Gegenleistung hat das Berufungsgericht bislang keine
Feststellungen getroffen.

51

4. Das Berufungsurteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend (§ 561 ZPO).

52

Entgegen der Auffassung der Revisionserwiderung lässt sich die
Passivlegitimation des Beklagten für einen Anspruch aus § 812 Abs. 1
Satz 1 Alt. 1 BGB auf der Grundlage der vom Berufungsgericht getroff enen Feststellungen nicht verneinen.

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a) Maßgebend für das Leistungsverhältnis, innerhalb dessen der
bereicherungsrechtliche Ausgleich zu suchen ist, ist die nach dem zum
Ausdruck gekommenen Willen der Parteien einer Zuwendung gegebene
Zweckbestimmung (BGH, Urteil vom 2. November 1988 - IVb ZR 102/87,
BGHZ 105, 365 unter I 1 b [juris Rn. 11]). Stimmen die Vorstellungen der
Beteiligten nicht überein, ist nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs eine objektive Betrachtungsweise aus der Sicht des Zuwendungsempfängers geboten. Es kommt darauf an, wie eine vernünftige Person in der Lage des Empfängers die Zuwendung nach Treu und
Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte verstehen musste und durfte
(BGH, Urteile vom 21. Oktober 2004 - III ZR 38/04, NJW 2005, 60 unter
II 2 a [juris Rn. 14]; vom 2. November 1988 - IVb ZR 102/87, BGHZ 105,
365 unter I 2 a [juris Rn. 13]).

54

b) Hieraus folgt zunächst, dass der zwischen den Parteien geschlossene Darlehensvertrag - anders als die Revision meint - für die der
Zuwendung gegebene Zweckbestimmung nicht maßgeblich sein kann.

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aa) Das Berufungsgericht hat zutreffend angenommen, dass der
Darlehensvertrag als Scheingeschäft gemäß § 117 Abs. 1 BGB nichtig
ist. Es war nicht gewollt, dass der Beklagte über seine an die S KG geleisteten Zahlungen hinaus an den Kläger weitere Leistungen im Rahmen
eines entgeltlichen Darlehens erbringt. Die Parteien haben mit der Vereinbarung vielmehr den Zweck verfolgt, gegenüber den Finanzbehörden
die Begründung eines Treuhandverhältnisses bereits im Ja hre 2007 vorzutäuschen, um dem Kläger eine steuerliche Geltendmachung der Ve rlustzuweisungen zu ermöglichen.

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bb) Allerdings kann eine bestimmte vertragliche Regelung nicht
gleichzeitig als steuerrechtlich gewollt und als zivilrechtlich nicht gewollt

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angesehen werden. Ihre Gültigkeit setzt voraus, dass die steuerlichen
Vorteile auf legalem Wege erreicht werden sollen. Ist dagegen eine zivilrechtliche Regelung von den Parteien nicht ernstlich gewollt, werden
aber gegenüber den Finanzbehörden dennoch entsprechende Angaben
gemacht, liegt ein Scheingeschäft mit dem Ziel der Steuerhinterziehung
vor (Senatsbeschlüsse vom 8. März 2006 - IV ZR 151/05, juris Rn. 5;
vom 2. November 2005 - IV ZR 57/05, NJW-RR 2006, 283 Rn. 2; BGH,
Urteil vom 20. Juli 2006 - IX ZR 226/03, WM 2006, 1731 Rn. 11).
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c) Ob das nach diesen Grundsätzen maßgebliche, durch das
Scheingeschäft verdeckte Rechtsgeschäft (§ 117 Abs. 2 BGB) eine Leistungsbeziehung gerade zwischen den Parteien begründet oder aber eine
solche ausschließt, lässt sich - anders als die Revisionserwiderung
meint - auf der Grundlage der vom Berufungsgericht getroffenen Fes tstellungen nicht abschließend klären.

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aa) Nach dem Vorbringen des Klägers sollte durch den Darlehensvertrag ein Kaufvertrag über GmbH-Anteile verdeckt werden. Dieser Vertrag war seinerseits gemäß § 125 Satz 1 BGB, § 15 Abs. 4 Satz 1
GmbHG formnichtig und konnte schon deshalb nicht tauglicher Rechtsgrund einer Leistung des Klägers sein.

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bb) Nicht auszuschließen ist allerdings, dass die somit rechtsgrundlosen Leistungen nicht unmittelbar zwischen den Parteien, sondern
in einem Dreiecksverhältnis erbracht worden sind.

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(1) Von Leistungen des Klägers an die S KG und Leistungen der
S KG an den Beklagten wäre - worauf die Revisionserwiderung zutreffend hinweist - dann auszugehen, wenn die S KG die zu erwerbenden
Gesellschaftsanteile bei Abschluss der Verträge im März 2008 für eigene

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Rechnung gehalten und sie ihrerseits mit dem Beklagten lediglich einen
Darlehensvertrag geschlossen hätte. Die Zuwendungen des Klägers wären in diesem Fall - wie das Berufungsgericht im rechtlichen Ausgangspunkt zutreffend erkannt hat - aus der maßgeblichen Sicht des Beklagten
Leistungen der S KG auf der Grundlage einer Anweisung an den Kläger
gewesen, ihr gegenüber bestehende Verbindlichkeiten zu erfüllen (§ 267
Abs. 1 BGB). Das gälte nicht nur für die Geldleistungen, sondern auch
für die Freigabe des vom Beklagten zuvor als Sicherheit verpfändeten
Wertpapierdepots, auch wenn diese infolge einer neuen, nunmehr vom
Kläger gestellten Sicherheit eintrat, weil dem Beklagten insoweit gegen
die S KG ein auf die Befreiung von der Verbindlichkeit gerichteter Au fwendungsersatzanspruch gemäß § 670 BGB zugestanden hätte.
61

In derartigen Anweisungsfällen vollzieht sich der Bereicherungsausgleich grundsätzlich innerhalb des jeweiligen fehlerhaften Leistungsverhältnisses, also zum einen zwischen dem Anweisenden (hier der
S KG) und dem Angewiesenen (hier der Kläger) im sogenannten Deckungsverhältnis und zum anderen zwischen dem Anweisenden und dem
Anweisungsempfänger (hier der Beklagte) im sogenannten Valutaverhältnis. Nach dem bereicherungsrechtlichen Leistungsbegriff bewirkt der
Angewiesene, der von ihm getroffenen allseits richtige n Zweckbestimmung entsprechend, mit seiner Zuwendung an den Anweisungsempfä nger zugleich eine eigene Leistung an den Anweisenden und eine Lei stung des Anweisenden an den Anweisungsempfänger (BGH, Urteile vom
16. Juni 2015 - XI ZR 243/13, BGHZ 205, 378 Rn. 17; vom 1. Juni 2010
- XI ZR 389/09, WM 2010, 1218 Rn. 31; vom 29. April 2008 - XI ZR
371/07, BGHZ 176, 234 Rn. 9; vom 5. November 2002 - XI ZR 381/01,
BGHZ 152, 307 unter II 1 a [juris Rn. 15]; st. Rspr.).

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(2) Anders läge es hingegen, wenn die S KG ihre Beteiligungen an
der Komplementärin und den Kraftwerksgesellschaften aufgrund einer
Vereinbarung mit dem Beklagten lediglich treuhänderisch für diesen gehalten und der Beklagte deshalb die Pflichteinlage in die Kraftwerksgesellschaften durch eigene Zahlung geleistet sowie zur Absicherung von
Bankdarlehen der Gesellschaften ein Wertpapierdepot verpfändet h ätte.
In diesem Fall hätte lediglich ein Treugeberwechsel zwischen den Pa rteien stattgefunden und es hätte sich bei den Geldleistungen des Klägers
an den Beklagten und der durch ihn bewirkten Freigabe der Sicherheit
aus Sicht des Beklagten um eine direkte Gegenleistung für die Übernahme dessen Treugeberstellung im Rahmen eines Treugeberwechsels
gehandelt.

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(3) Dazu, welcher der vorstehend aufgezeigten, möglichen Rechtsgründe den Zahlungen des Klägers und der von ihm bewirkten Freigabe
der Sicherheit des Beklagten durch Verpfändung eines eigenen Wertp apierdepots zugrunde lag, hat das Berufungsgericht - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - keine abschließenden Feststellungen getroffen.

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Auf diese Feststellungen kommt es an, weil es entgegen der Auffassung der Revisionserwiderung nicht als unstreitig anzusehen ist, dass
die Zahlungen des Beklagten auf die Pflichteinlagen auf der Grundlage
eines Darlehensvertrages erfolgt sind. Denn der Beklagte hat einerseits
zwar in seinen Schriftsätzen vom 31. Januar und 7. Mai 2012 die Vereinbarung eines Darlehens behauptet, andererseits aber selbst mit Schriftsatz vom 18. Juni 2014 ein Schreiben des früheren Geschäftsführers der
S KG vom 13. Juni 2014 zu den Akten gereicht, wonach die Gesellschaft
die Beteiligung zunächst treuhänderisch für den Beklagten gehalten h abe.

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III. Das Berufungsurteil kann nach alledem im angefochtenen U mfang nicht bestehen bleiben. Es ist, soweit die Berufung des Klägers hinsichtlich der Klage auf Bereicherungsausgleich gemäß § 812 BGB nebst
Zinsen zurückgewiesen worden ist, aufzuheben und die Sache an das
Berufungsgericht zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen
Feststellungen treffen kann.

Mayen

Felsch

Lehmann

Harsdorf -Gebhardt

Dr. Götz

Vorinstanzen:
LG Oldenburg, Entscheidung vom 08.05.2014 - 16 O 4090/11 OLG Oldenburg, Entscheidung vom 02.12.2014 - 12 U 98/14 -