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BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
1 StR 118/16
vom
11. Mai 2016
in der Strafsache
gegen

wegen Steuerhinterziehung
Einziehungsbeteiligter:

A.

ECLI:DE:BGH:2016:110516B1STR118.16.0

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Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Generalbundesanwalts, zu 2. auf dessen Antrag, und nach Anhörung der Beschwerdeführer am 11. Mai 2016 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Lübeck vom 16. Dezember 2015 aufgehoben
a) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe und
b) hinsichtlich des Verfalls von Wertersatz.
2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird als unbegründet verworfen.
3. Auf die Revision des Einziehungsbeteiligten wird das vorgenannte Urteil aufgehoben, soweit der sichergestellte Pkw Audi
Q5 3,0 TDI eingezogen worden ist.
4. Im Umfang der Aufhebung wird das Urteil zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel des Angeklagten und des Einziehungsbeteiligten, an eine
andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Gründe:
1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
55 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten
verurteilt. Zudem hat es hinsichtlich eines Betrages von 93.889,50 Euro den

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Verfall (von Wertersatz) angeordnet. Daneben hat es den sichergestellten Pkw
Audi Q5 des Einziehungsbeteiligten entschädigungslos eingezogen. Gegen
dieses Urteil wenden sich der Angeklagte und der Einziehungsbeteiligte mit
ihren auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen. Die
Rechtsmittel haben in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang
Erfolg; im Übrigen sind sie unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.
2

Nach den Feststellungen des Landgerichts verbrachte der Angeklagte im
Zeitraum vom 11. Januar 2014 bis zum 15. Juni 2015 in 55 Fällen insgesamt
62.593 Stangen Zigaretten, die er zuvor auf Märkten in Warschau erworben
hatte und an denen keine deutschen Steuerzeichen angebracht waren, über
die deutsch-polnische Grenze nach Deutschland. Der Angeklagte meldete die
Zigaretten auch nach dem Grenzübertritt nicht bei den Zollbehörden an. Er
wollte vielmehr die Tabaksteuer nicht abführen, um die Zigaretten gewinnbringend verkaufen zu können. Die unversteuerten Zigaretten veräußerte er jeweils
im Raum Hamburg an den gesondert Verfolgten G.

weiter, wobei er auf den

Einkaufspreis mindestens 1,50 Euro und höchstens 2 Euro pro Stange aufschlug.
3

Der Angeklagte ließ die Zigaretten, deren genaue Anzahl und Marken er
zuvor über Skype vereinbart hatte, von hierfür entlohnten Fahrern mit Pkw und
später Lkw nach Deutschland transportieren. Den jeweiligen Lkw ließ der Angeklagte während des Transports jeweils von mindestens einem Pkw eskortieren. Einige Male wurde der im Eigentum des Einziehungsbeteiligten stehende

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Audi Q5 3,0 TDI als Begleitfahrzeug für den mit unversteuerten Zigaretten beladenen Lkw verwendet. Der Einziehungsbeteiligte hatte das Fahrzeug am
8. September 2014 „in Hamburg bestellt“ und am Folgetag erhalten. Er eskortierte die Lkw während seiner Fahrt teilweise allein, in jedenfalls einem Fall
auch gemeinsam mit dem Angeklagten. Dabei wusste er, dass sich auf den
Lkw als Beiladung unversteuerte Zigaretten befanden, die über die deutschpolnische Grenze gebracht wurden.
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Nach Berechnung des Landgerichts wurde im Rahmen der 55 Transporte Tabaksteuer im Umfang von insgesamt 1.887.689,84 Euro verkürzt, dabei
71.750,20 Euro beim letzten Transport am 15. Juni 2015. Dieser Transport
wurde von dem Angeklagten mit dem im Eigentum des Beifahrers, des Einziehungsbeteiligten, stehenden Pkw Audi Q5 begleitet.

II.
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1. Der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1
Nr. 2 AO in 55 Fällen wird von den rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen getragen. Die Tabaksteuer entstand beim Grenzübertritt von Polen nach
Deutschland, weil die Tabakwaren entgegen § 17 Abs. 1 TabStG ohne deutsche Steuerzeichen aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats in das Steuergebiet verbracht und dabei zu gewerblichen Zwecken
in Besitz gehalten wurden (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG). Der Angeklagte
verstieß jeweils gegen seine Pflicht aus § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG, als
Steuerschuldner über die Tabakwaren, für die die Steuer entstanden war, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben (vgl. dazu Jäger in Joecks/Jäger/
Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 386 mit Nachweisen aus der

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Rspr.). Auch der Ausspruch über die Einzelstrafen enthält aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts genannten Gründen keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten (§ 349 Abs. 2 StPO).
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2. Demgegenüber hat die Anordnung des Verfalls von Wertersatz keinen
Bestand (§ 349 Abs. 4 StPO). Der näheren Erörterung bedürfen die Ausführungen des Landgerichts zum Verfall des Gewinns aus dem Verkauf der ohne
deutsche Steuerzeichen nach Deutschland verbrachten Zigaretten.

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a) Das Landgericht hat die Anordnung des Verfalls eines Betrages von
93.889,50 Euro als Wertersatz auf § 73 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 73a StGB gestützt. Es ist der Auffassung, der Angeklagte habe die Zigaretten aus den verfahrensgegenständlichen Taten der Steuerhinterziehung erlangt. § 73 Abs. 2
Satz 2 StGB erlaube, den Verfall auf Gegenstände zu erstrecken, die der Täter
oder Teilnehmer durch die Veräußerung des erlangten Gegenstandes erworben habe. Durch die Veräußerung der Zigaretten habe der Angeklagte jedenfalls den Gewinn von mindestens 1,50 Euro je Stange Zigaretten erlangt. Weil
dieser Betrag gegenständlich nicht mehr vorhanden sei, sei gemäß § 73a StGB
der Verfall von Wertersatz anzuordnen. Die Vorschrift des § 73 Abs. 1 Satz 2
StGB stehe dem Verfall nicht entgegen, weil dem Fiskus aus dem Verkauf der
Zigaretten kein Anspruch entstanden sei. Die Härtevorschrift des § 73c StGB
stehe hier der Anordnung des Verfalls von Wertersatz in Höhe des vom Angeklagten erzielten Gewinns ebenfalls nicht entgegen.

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b) Bereits die Annahme, der Angeklagte habe aus den Taten der Steuerhinterziehung die ohne deutsche Steuerzeichen nach Deutschland verbrachten Zigaretten erlangt, hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Zwar ist beim
Delikt der Steuerhinterziehung auch ein Betrag in Höhe der verkürzten Steuern
erlangtes „etwas“ im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB, weil sich der Täter die Auf-

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wendungen für diese Steuern erspart (vgl. BGH, Beschlüsse vom 27. Januar
2015 – 1 StR 613/14, wistra 2015, 236, vom 28. Juni 2011 – 1 StR 37/11,
wistra 2011, 394 und vom 13. Juli 2010 – 1 StR 239/10, wistra 2010, 406;
Fischer, StGB, 63. Aufl., § 73 Rn. 9). Die Waren, auf die sich die Hinterziehung
von Verbrauchsteuern bezieht, sind als solche jedoch nicht durch die Steuerhinterziehung erlangt. Sie unterliegen deshalb nicht dem Verfall gemäß § 73
StGB, können aber gemäß § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingezogen werden.
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c) Soweit sich der Angeklagte die Aufwendungen für die verkürzten
Steuern erspart hat, ist hier eine Verfallsanordnung deshalb ausgeschlossen,
weil Ansprüche des Steuerfiskus im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB entgegenstehen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 27. Januar 2015 – 1 StR 613/14, wistra
2015, 236, vom 28. Juni 2011 – 1 StR 37/11, wistra 2011, 394 und vom
28. November 2000 – 5 StR 371/00, NStZ 2001, 155).

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d) Allerdings kommt gemäß § 74c StGB eine Einziehung des Wertersatzes der Zigaretten in Betracht. § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ordnet als Nebenfolge einer Steuerhinterziehung, die sich auf die Hinterziehung von Verbrauchsteuern bezieht, die Möglichkeit der Einziehung der verbrauchsteuerpflichtigen
Erzeugnisse als Beziehungsgegenstände an. Hat der Täter – wie hier – den
Gegenstand, der ihm zur Zeit der Tat gehörte oder zustand und auf dessen
Einziehung hätte erkannt werden können, vor der Entscheidung über die Einziehung veräußert, so kann das Gericht gegen ihn gemäß § 74c StGB die Einziehung eines Geldbetrags bis zu der Höhe anordnen, die dem Wert des Gegenstandes entspricht. Diese Einziehungsmöglichkeit besteht gemäß § 369
Abs. 2 AO auch im Steuerstrafrecht.

11

Da jedoch sowohl die Frage des Ob als auch die Frage des Umfangs einer Einziehung des Wertersatzes gemäß § 74c Abs. 1 StGB dem pflichtgemä-

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ßen Ermessen des Tatgerichts unterliegt („kann“), ist es dem Senat verwehrt,
die Entscheidung über die Einziehung selbst zu treffen.
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3. Die Möglichkeit, dass anstelle des vom Landgericht angeordneten
Verfalls von Wertersatz eine Einziehung von Wertersatz in Betracht kommt,
zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich.
Denn die auf § 375 Abs. 2 AO gestützte Einziehung hat den Charakter einer
Nebenstrafe (vgl. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl.,
§ 375 AO Rn. 32) und stellt damit eine Strafzumessungsentscheidung dar. Wird
dem Täter auf diese Weise eine ihm gehörende Sache von nicht unerheblichem Wert entzogen, ist dies ein bestimmender Gesichtspunkt für die Bemessung der daneben zu verhängenden Strafe und insoweit im Wege einer Gesamtbetrachtung der den Täter treffenden Rechtsfolgen angemessen zu berücksichtigen (vgl. zu § 74 StGB: BGH, Beschlüsse vom 12. März 2013 – 2 StR
43/13, StV 2013, 565 und vom 16. Februar 2012 – 3 StR 470/11, NStZ-RR
2012, 169, jeweils mwN). Für die Einziehung des Wertersatzes gemäß § 74c
StGB – ebenfalls eine Nebenstrafe (vgl. BGH, Urteil vom 30. September 1952
– 2 StR 47/51, BGHSt 3, 163, 164 zu § 401 Abs. 2 RAO; Fischer, StGB,
63. Aufl., § 74c Rn. 1) – gilt nichts anderes. Der Senat kann nicht ausschließen,
dass das Landgericht eine geringere Gesamtfreiheitsstrafe angeordnet hätte,
wenn es statt des Verfalls des Wertersatzes (§ 73a StGB) die Einziehung des
Verfalls des Wertersatzes (§ 74c StGB) angeordnet hätte. Der Strafausspruch
im Übrigen hat dagegen Bestand.

III.
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Die Revision des Einziehungsbeteiligten hat überwiegend Erfolg.

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1. Allerdings belegen die Urteilsfeststellungen, die – wie der Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift zutreffend ausführt – rechtsfehlerfrei getroffen worden sind, die Anordnungsvoraussetzungen des § 375 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2, Satz 2 AO i.V.m. § 74a Nr. 1 StGB für eine Einziehung des Pkw Audi Q5
als bei den Taten benutztes Beförderungsmittel.

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a) § 375 Abs. 2 AO stellt eine besondere gesetzliche Vorschrift im Sinne
von § 74 Abs. 4 StGB dar (vgl. BGH, Beschluss vom 31. Oktober 1994 – 5 StR
608/94, wistra 1995, 30). § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erlaubt die Einziehung
der Beförderungsmittel, die zur Tat benutzt worden sind. Auch vorausfahrende
oder nachfolgende Begleitfahrzeuge, die einen Transport unversteuerter Zigaretten lotsen oder absichern sollen, sind Beförderungsmittel im Sinne des § 375
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BGH, Urteil vom 14. Oktober 1952 – 2 StR 354/52,
BGHSt 3, 355 zur Vorgängervorschrift des § 401 Abs. 1 RAO; Heine in
Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 375 AO Rn. 25; HilgersKlautsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 54. Lfg., § 375 AO Rn. 50; Jäger in
Klein, AO, 12. Aufl., § 375 Rn. 15; Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 375 AO Rn. 39 mwN aus der Rspr.; Rolletschke in Rolletschke/
Kemper, Steuerstrafrecht, 92. Lfg., § 375 Rn. 33; zweifelnd dagegen Wegner in
MüKo-StGB, Nebenstrafrecht II, 2. Aufl., § 375 AO Rn. 29).

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b) Die Verweisung in § 375 Abs. 2 Satz 2 AO auf § 74a StGB ermöglicht,
dass Gegenstände auch dann eingezogen werden können, wenn derjenige,
dem sie zur Zeit der Entscheidung gehören oder zustehen, wenigstens leichtfertig dazu beigetragen hat, dass die Sache oder das Recht Mittel oder Gegenstand der Tat oder ihrer Vorbereitung gewesen ist (§ 74a Nr. 1 StGB). Dies ist
hier der Fall. Die Urteilsfeststellungen belegen, dass der sichergestellte Pkw
Audi Q5 im Eigentum des Einziehungsbeteiligten stand und dass dieser in dem

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Wissen handelte, dass sein Fahrzeug Lkw begleitet, die unversteuerte Zigaretten über die deutsch-polnische Grenze bringen (UA S. 17). Nach den Urteilsfeststellungen hat der Einziehungsbeteiligte dem Angeklagten nicht nur am
Festnahmetag seinen Pkw zur Verfügung gestellt und ihn bei der Durchführung
des Zigarettentransports begleitet. Vielmehr wurde sein Pkw schon zuvor bei
Observationen mehrfach als Begleitfahrzeug festgestellt, wobei der Einziehungsbeteiligte mindestens drei Mal als einziger Insasse mit seinem Pkw einen
Zigarettentransport begleitete (UA S. 17).
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2. Die Einziehung des als Beförderungsmittel verwendeten Pkw Audi Q5
des Einziehungsbeteiligten hat gleichwohl keinen Bestand, weil die Urteilsgründe nicht erkennen lassen, dass sich die Strafkammer bewusst war, dass es
sich bei der Einziehung um eine Ermessensentscheidung handelt und dass sie
von diesem Ermessen Gebrauch gemacht hat (vgl. auch BGH, Beschlüsse vom
23. August 2011 – 4 StR 385/11 und vom 4. Januar 1994 – 4 StR 718/93,
BGHR StGB § 74 Abs. 1 StGB Ermessensentscheidung 1). Der Senat kann
daher nicht nachprüfen, ob das Landgericht bei der Anordnung der Einziehung
eine rechtsfehlerfreie Ermessensausübung vorgenommen hat.

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Bei der pflichtgemäßen Ausübung des Ermessens ist nach § 74b StGB
insbesondere der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten (vgl. BGH,
Beschluss vom 16. November 1982 – 5 StR 427/82). Erforderlich ist insoweit
eine Gesamtwürdigung aller Umstände; die Anknüpfung allein an den Hinterziehungsbetrag genügt nicht (vgl. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 375 AO Rn. 66). Das Tatgericht hat sowohl die Bedeutung der
Tat wie auch den persönlichen Schuldvorwurf des von der Einziehung Betroffenen zu würdigen und mit der Schwere des in der Einziehung des Gegenstands
liegenden Eingriffs zu vergleichen (vgl. BT-Drucks. V/1319 S. 56 zu § 40b StGB

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aF). Die Schwere des Eingriffs ergibt sich dabei hauptsächlich aus dem objektiven Wert der Sache, deren Einziehung in Frage steht, den Umständen, unter
denen der Betroffene sie erworben hat, und ihrer Bedeutung für seine Lebensgestaltung (vgl. Joecks aaO). In die gebotene Gesamtwürdigung war daher hier
einzubeziehen, welchen objektiven Wert das Fahrzeug hat, unter welchen Umständen der Einziehungsbeteiligte es erwarb, ob er die Kosten für den Eigentumserwerb trug und ob ihm der Pkw gerade zur Mithilfe bei den verfahrensgegenständlichen Steuerstraftaten zur Verfügung gestellt wurde. Zudem war im
Rahmen der Ermessenausübung in den Blick zu nehmen, dass ausgehend von
den Urteilsfeststellungen gemäß § 71 AO eine Haftung des Einziehungsbeteiligten für die verkürzten Steuern als Mittäter oder Teilnehmer in Betracht kommt
(vgl. auch Heine in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 375
AO Rn. 35). Den Urteilsgründen ist nicht zu entnehmen, ob das Landgericht
eine Gesamtwürdigung der insoweit bedeutsamen Umstände vorgenommen
hat.
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3. Schließlich lassen die Urteilsgründe auch nicht erkennen, dass sich
das Landgericht bei der Anordnung einer gemäß § 74f Abs. 2 Nr. 1 StGB entschädigungslosen Einziehung der Härtevorschrift des § 74f Abs. 3 StGB bewusst war. Danach kann in den Fällen des § 74f Abs. 2 StGB eine Entschädigung gewährt werden, soweit es eine unbillige Härte wäre, dies zu versagen.

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4. Die Frage, ob der vom Einziehungsbeteiligten als Beförderungsmittel
zur Verfügung gestellte und verwendete Pkw Audi Q5 gemäß § 375 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 AO eingezogen wird und ob im Falle der Einziehung nach der Härtevorschrift des § 74f Abs. 3 StGB eine Entschädigung in Betracht kommt, bedarf daher neuer tatrichterlicher Prüfung.

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IV.
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Die Sache ist somit im Umfang der Aufhebung zu neuer Verhandlung
und Entscheidung an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts
zurückzuverweisen. Bei der Ermessensentscheidung über die Einziehung des
Wertersatzes der veräußerten Zigaretten wird das neue Tatgericht auch eine
mögliche Haftung des Angeklagten für die verkürzten Steuern gemäß § 71 AO
in den Blick nehmen können.

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Da die Urteilsfeststellungen von den dargestellten Rechtsfehlern nicht
betroffen sind, bleiben sie bestehen. Das neue Tatgericht kann weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.
Raum

Jäger
Mosbacher

Radtke
Fischer